Obniżenie czynszu w związku z pandemią – skutki podatkowe dla wynajmujących

Skutki pandemii odczuwa coraz więcej przedsiębiorców. Wiele branż nie może normalnie funkcjonować i zarabiać. Tym samym przedsiębiorcy starają się obniżać koszty stałe, aby przetrwać ciężkie czasy. W związku z tym część kosztów jest obniżana tylko na czas pandemii. Jakie skutki podatkowe dla wynajmujących niesie obniżenie czynszu w związku z pandemią?

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: ustawa o VAT – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast kwot:

• stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
• udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
• otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawę opodatkowania obniża się o:

• kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
• wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
• zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
• wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Najem jako usługa

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w powyższej regulacji, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynsz jako wynagrodzenie 

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Tym samym umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

Jeżeli więc z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za media (wodę, energię elektryczną, ogrzewanie, odprowadzenie ścieków) związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu. 

Obniżenie czynszu w związku z pandemią

Przedsiębiorcy najemcy lokale w związku z sytuacją zwracają się do wynajmujących o obniżenie czynszu. 

Przykład 1. 

Przedsiębiorca prowadzi kawiarnię w centrum Kalisza. W związku z pandemią musiał znacząco ograniczyć wielkość działalności. Zwrócił się do właściciela lokalu o obniżenie czynszu o 80%. Wynajmujący postanowił przystać na propozycję najemcy. Jak należy dokumentować czynsz po obniżce?

Obniżenie czynszu najmu powinno być dokonane w formie aneksu lub porozumień do umowy najmu. W takim przypadku dochodzi więc do zmiany zawartej umowy. Należy je sporządzić w formie, w jakiej została sporządzona umowa najmu. Dochowanie formy pisemnej jest bardzo ważne z punktu widzenia prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli wolą wynajmującego jest obniżenie najemcy czynszu, to powinno być to udokumentowane aneksem lub porozumieniem do umowy najmu w formie pisemnej. 

W sytuacji braku powyższych dowodów nie dochodzi w praktyce do zmiany umowy najmu w sensie prawnym i nie powinno się obniżać czynszu.

Obecnie podatnicy bardzo często zamiast aneksów dokonują jedynie obniżenia czynszu na fakturze. 

W takich przypadkach z chwilą upływu terminu płatności czynszu najmu określonego w umowie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT zarówno w stosunku do obniżonego czynszu najmu, jak i do pozostałej części czynszu najmu (w przypadku wystawiania faktur za najem na kwoty niższe niż określone w umowie). Ponadto w takim przypadku wynajmujący może usłyszeć zarzut nierzetelnego wystawiania faktur.

Obowiązek podatkowy przy najmie

W przypadku najmu obowiązek podatkowy powstaje na szczególnych zasadach. Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

2. świadczenia usług:

• telekomunikacyjnych,
• wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. W najmie wystawienie faktury decyduje więc o powstaniu obowiązku podatkowego. 

Podsumowując, dokonując obniżenia czynszu, wynajmujący winien zwrócić szczególną uwagę na dokonanie odpowiednich zmian w umowie. Powyższe może mieć znaczenie dla dokonania prawidłowych rozliczeń podatkowych.