Podmiot prowadzący działalność gospodarczą i w tym zakresie korzystający z gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym jest na mocy ustawy o gospodarce nieruchomościami zobligowany do ponoszenia rocznej opłaty z tego tytułu. W poniższym artykule zastanowimy się, czy opłata za wieczyste użytkowanie może być kosztem?
Użytkowanie wieczyste oraz opłata roczna
Instytucja użytkowania wieczystego regulowana jest przepisami Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 232 § 1 kc grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.
W myśl zaś art. 233 kc w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób.
Owo korzystanie z gruntu przejawiać się może m.in. w wykorzystywaniu gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym miejscu warto jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podatkowej nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
W myśl art. 238 kc wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną. Natomiast kwestia opłaty za użytkowanie wieczyste uregulowana została w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Otóż jak wynika z treści art. 71 tejże ustawy, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.
Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.
Czy opłata za wieczyste użytkowanie może być kosztem?
Jak wynika z treści art. 15 ustawy o CIT, jednym z warunków zaliczenia wydatku do kosztu podatkowego jest, aby dany wydatek nie znajdował się w katalogu określonym w art 16 ust. 1 ustawy. W kontekście interesującego nas zagadnienia wskażmy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;
Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że wydatki dotyczące opłat za wieczyste użytkowanie gruntu będą stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, a co więcej – nie są wskazane w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
W tym miejscu pojawia się jednak pytanie, czy opłata za użytkowanie wieczyste stanowi koszt bezpośredni, czy też koszt pośredni w ramach działalności gospodarczej.
Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami rozumieć należy te koszty, których poniesienie bezpośrednio wpływa na uzyskanie przychodu z danego, konkretnego źródła. Będą to więc wszystkie te koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przyniosło konkretne przychody.
Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (nazywane „kosztami pośrednimi”) to wszystkie kwalifikowalne koszty, które nie mogą być jednoznacznie wskazane jako bezpośrednio związane z danym przychodem, ale które zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Aby móc prawidłowo ocenić przynależność danego wydatku do odpowiedniej kategorii, należy w pierwszej kolejności określić, czy dany wydatek można powiązać z konkretnym przychodem. Koszty bezpośrednie będą stanowiły zatem takie wydatki, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem.
Dyrektor KIS w interpretacji z 20 lutego 2023 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.316.2022.2.PK) wskazał, że opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu wynikają z samego faktu posiadania nieruchomości przez spółkę i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych. Niezależnie od tego, czy podatnik podejmie decyzję o rozpoczęciu prowadzenia procesu inwestycyjnego, czy sprzedaży, jest zobowiązany do uiszczania opłat za użytkowanie wieczyste w związku z posiadanym gruntem.
Tym samym wydatki związane z uiszczeniem opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.
Podobnie też możemy przeczytać w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2011 roku (nr IPPB5/423-852/10-4/DG). Organ podatkowy stwierdził, że koszty opłat za wieczyste użytkowanie gruntu nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynikają ze statusu spółki jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną, jakie jest przeznaczenie gruntu – obowiązek ponoszenia opłaty rocznej oraz podatku od nieruchomości wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem.
W sytuacji uznania opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem należy potrącić go w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Będzie to więc data dowodu księgowego, z którego wynika poniesienie opłaty.
Czy opłata za wieczyste użytkowanie może być kosztem? - podsumowanie
Odpowiadając na pytanie, czy opłata za wieczyste użytkowanie może być kosztem, należy jednoznacznie stwierdzić, że w świetle przepisów podatkowych opłata za użytkowanie wieczyste może być kosztem uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że opłata ta jest kosztem pośrednim, czyli to wydatek potrącalny w dacie poniesienia. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 września 2017 roku (I SA/Wr 706/17), wydatki obejmujące koszty opłat za wieczyste użytkowanie gruntu nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości. Wydatki te są elementem kosztów stałych, ogólnych, dotyczących danego roku podatkowego, rozliczanych na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
