Zasadniczo podatek od nieruchomości może stanowić koszt podatkowy w prowadzonej działalności gospodarczej. Jedną z form działalności gospodarczej jest spółka cywilna. Z uwagi jednak na specyficzną konstrukcję samej spółki cywilnej, warto głębiej zastanowić się nad zagadnieniem podatku od nieruchomości w jej przypadku.
Kto płaci podatek od nieruchomości?
W kwestii ustalenia, kto jest podatnikiem w zakresie podatku od nieruchomości, należy sięgnąć do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak podaje art. 3 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy: „podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych”.
W kategorii spółek nieposiadających osobowości prawnej mieszczą się również spółki cywilne. Trzeba jednak przeanalizować ich konstrukcję prawną.
Konieczne staje się sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego. Otóż w myśl art. 860 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.
Powyższe oznacza, że spółka cywilna jest umową w rozumieniu prawa cywilnego, co prowadzi do wniosku, iż nie posiada ona osobowości prawnej.
Spółka cywilna a prawo własności
Z treści przepisów wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są podmioty będące właścicielami nieruchomości. To z kolei rodzi pytanie o kwestie własności majątku w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej.
Ze specyfiki spółki cywilnej wynika również, że sama spółka cywilna nie posiada własnego majątku. Jak bowiem wynika z art. 863 kc: „Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku”.
Taki kształt przepisu sprawia, że majątek spółki cywilnej to tak naprawdę majątek wszystkich wspólników, który objęty jest współwłasnością łączną. Współwłasność ta o tyle różni się od ułamkowej, że nie można w niej wydzielić żadnych udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom. Powoduje to, że każdy z nich jest uprawniony do całego majątku. W przypadku natomiast gdy jeden ze wspólników wnosi do spółki cywilnej swój prywatny składnik majątku, dochodzi do przekształcenia własności we współwłasność łączną.
Trzeba również podkreślić, że majątek spółki cywilnej objęty współwłasnością łączną jest odrębną masą majątkową od osobistych majątków każdego ze wspólników. To powoduje, że mamy do czynienia z odrębnymi masami majątkowymi, pomiędzy którymi możliwe są przesunięcia.
Wspólnicy spółki cywilnej jako podatnicy podatku od nieruchomości
Na podstawie powyższych wywodów przyjmuje się obecnie, że to nie spółka cywilna, lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku od nieruchomości. Takie podejście akceptują powszechnie sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z 31 maja 2017 r., I FSK 1261/15, wprost wskazał, że: „Podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka”.
W przypadku występowania współwłasności nieruchomości (niezależnie od tego, czy mówimy o współwłasności łącznej, czy ułamkowej) obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości spoczywa solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Oznacza to, że uregulowanie zobowiązania może odbyć się proporcjonalnie przez wszystkich wspólników lub też wyłącznie przez jednego z nich w całości. W obu przypadkach zobowiązanie wygasa poprzez zapłatę podatku.
Czy przedstawiona teza oznacza, że nie jest możliwe ujęcie w kosztach wydatku na zapłatę przez wspólników?
Jeżeli przyjmiemy założenie, że nieruchomość została objęta współwłasnością łączną w ramach funkcjonującej spółki cywilnej, to nie ma przeszkód, aby wspólnicy solidarnie zobowiązani do zapłaty podatku ujęli w kosztach działalności wydatek poniesiony na zapłatę podatku od nieruchomości.
Należy przy tym pamiętać, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spółka cywilna jest transparentna podatkowo, co oznacza, że każdy ze wspólników zarówno przychody, jak i koszty, rozlicza samodzielnie i proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce cywilnej.
Przykład 1.
Wspólnicy spółki cywilnej zakupili nieruchomość, która jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i jest objęta współwłasnością łączną. Podatek od nieruchomości wynikający z decyzji prezydenta miasta to 2000 zł. Każdy z czterech wspólników zapłacił część podatku przypadającą na jego udział w zysku spółki. To oznacza, że każdy z nich w swoim rozliczeniu podatku może jako koszt uzyskania przychodu ująć wydatek w wysokości 500 zł.
Oddanie nieruchomości do używania spółce cywilnej
Opisywaną sytuację należy odróżnić od przypadku, gdy nieruchomość nie jest objęta współwłasnością łączną, lecz jest udostępniona spółce na podstawie innego tytułu.
Do takiej właśnie okoliczności odnosi się interpretacja ogólna Ministra Finansów z 21 października 2016 r., nr PS2.8401.2.2016, która porusza problematykę podatku od nieruchomości w spółce cywilnej. Minister wskazał, że zasadniczo spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości. Przy czym sytuację tę należy odróżnić od przypadku, gdy wspólnik wnosi do spółki wkład w postaci używania nieruchomości. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży wówczas tylko na tym wspólniku, gdyż nieruchomość w tej sytuacji nie wchodzi do majątku wspólnego wspólników.
W przykładzie przedstawionym przez Ministra Finansów właścicielem nieruchomości nadal pozostaje jeden ze wspólników, dla którego nieruchomość, choć została oddana w używanie spółce cywilnej, to jednak nadal stanowi element jego majątku prywatnego. Przypomnijmy, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel. Jeżeli zatem własność nieruchomości nie została przekształcona we współwłasność łączną wspólników, to wydatek na podatek od nieruchomości nie może stanowić kosztu w spółce cywilnej.
Przykład 2.
Spółka cywilna liczy trzech wspólników. Jeden z nich użyczył spółce swoją prywatną nieruchomość. Powoduje to, że właścicielem pozostaje nadal tylko ten jeden wspólnik. W rezultacie podatek od nieruchomości nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu dla pozostałych wspólników spółki cywilnej.
