Katalog czynności, które mieszczą się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, jest bardzo obszerny. W zależności od okoliczności podatek może dotyczyć zarówno czynności odpłatnych, jak i nieodpłatnych. W tym kontekście warto przeanalizować, jak wygląda przekazanie przedsiębiorstwa a VAT.
Przekazanie przedsiębiorstwa a VAT
Nasza analiza opierać się będzie na treści art. 6 pkt 1 ustawy VAT, który podaje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstw.
Przywołane pojęcie „zbycia” odnosi się zarówno do przypadków zbycia odpłatnego, jak i nieodpłatnego, w związku z czym w powyższym mieści się również czynność darowizny.
Wskażmy jednak, że jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 26 maja 2021 roku, I SA/Gd 468/21, nabycie przedsiębiorstwa w drodze spadkobrania nie jest objęte dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy VAT.
Co równie istotne, nie ma w tym przypadku znaczenia stopień pokrewieństwa pomiędzy zbywcą a nabywcą przedsiębiorstwa.
Taka transakcja przekazania przedsiębiorstwa nie generuje podatku należnego VAT, ale również nie powoduje konieczności korygowania podatku odliczonego od przekazywanych składników majątkowych. Jak wynika z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1–8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ewentualna korekta jest zatem realizowana przez nabywcę przedsiębiorstwa.
Przykład 1.
Czynny podatnik VAT postanowił w drodze darowizny przekazać swoje przedsiębiorstwo w całości swojemu synowi. Syn rozpoczął prowadzenie działalności, która jest zwolniona od podatku VAT. To powoduje, że sama transakcja darowizny przedsiębiorstwa nie generuje podatku należnego VAT, ale z uwagi na zmianę przeznaczenia składników firmowych z tych wykorzystywanych do czynności opodatkowanych na zwolnione syn jest zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT uprzednio odliczonego przez ojca.
Warunek kontynuowania działalności przez nabywcę
Chociaż okoliczność ta nie jest wskazana w ustawie VAT wprost, to powszechne w orzecznictwie jest stanowisko, iż warunkiem wyłączenia transakcji z opodatkowania jest nie tylko przekazanie całości przedsiębiorstwa, ale też i kontynuowanie prowadzenia przez nabywcę.
Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z 30 marca 2021 roku, I SA/Po 517/20, stwierdził, że aby uznać dostawę składników majątku jako dostawę przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu w trybie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, niezbędny jest element kontynuacji prowadzonej wcześniej działalności w oparciu o przedmiotowe składniki.
Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo.
Przykład 2.
Ojciec przekazał swoje przedsiębiorstwo w drodze umowy darowizny na rzecz syna. Syn nie miał jednak zamiaru zajmować się firmą i dokonał sprzedaży wszystkich składników majątku firmowego. W takim przypadku nie zostaje zachowana przesłanka kontynuacji prowadzenia działalności, w związku z czym sama transakcja przekazania przedsiębiorstwa nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.
Przekazanie całości przedsiębiorstwa a VAT - wyłączenie od opodatkowania
Omawiany przepis wskazuje, że przedmiotem przekazania musi być przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część). Ustawa VAT nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”, jednak w rozumieniu Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej.
Kluczowe jest zatem wskazanie, że przedmiotem przekazania musi być zorganizowany zespół składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej.
W rezultacie nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
W efekcie przekazanie tylko kilku składników majątku firmowego nie może zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa. Przekazywany majątek musi być bowiem potencjalnie zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako firma w obrocie gospodarczym.
Przykład 3.
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Na rzecz swojego syna przekazał dwie koparki i jedną halę magazynową. Taki transfer składników majątkowych nie może zostać uznany za przekazanie przedsiębiorstwa jako całości. W opisanym przykładzie nie znajduje zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT.
Z drugiej strony możemy też wskazać, że nie każde wyłączenie pojedynczego składnika majątku oznaczać będzie wykluczenie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT.
Przykładowo w wyroku z 21 czerwca 2012 roku, sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług.
W rezultacie, aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, muszą być nią objęte bezwzględnie elementy umożliwiające kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jakichś jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały w zależności od okoliczności faktycznych konkretnego przypadku.
Podsumowując, jeżeli ogół przekazanych składników stanowi funkcjonalną całość i pozwala na kontynuowanie działalności przez nabywcę, to mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa neutralnym na gruncie podatku VAT. Przy czym nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić przedsiębiorstwo u zbywcy, który dodatkowo kontynuuje prowadzenie działalności.
