Z uwagi na zmieniające się kursy walut obcych po stronie osób fizycznych mogą powstawać przysporzenia majątkowe z uwagi na korzystniejszą wymianę zagranicznej waluty na złotówki. W związku z tym pojawia się istotne pytanie: czy tego rodzaju przysporzenie wynikające z różnic kursowych jest podstawą do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku PIT?
Różnice kursowe od własnych środków trwałych
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Wynika z tego, że pojęciem pierwotnym dla dochodu jest pojęcie przychodu.
Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1 ustawy PIT, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które w istocie są określonym przyrostem majątkowym.
Ustawa PIT określa pojęcia różnic kursowych, które mogą być dodatnie oraz ujemne. Odpowiednio takie różnice stanowią przychody lub koszty podatkowe.
Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 ustawy PIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Stosownie do art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Trzeba jednakże wprost wskazać na art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT, z którego wynika, że różnice kursowe są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. To oznacza, że osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie muszą rozpoznawać przychodu podatkowego z tytułu powstałych różnic kursowych, nawet jeżeli uzyskali z tego tytułu przysporzenie majątkowe.
Jeżeli zatem mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik dokonuje wymiany własnych środków pieniężnych na prywatne potrzeby, to nie jest to zdarzenie powodujące powstanie przychodu podatkowego.
Potwierdza to treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2018 roku (nr 0112-KDIL3-2.4011.287.2018.1.TR), gdzie organ podatkowy stwierdził, że przewalutowanie własnych środków pieniężnych posiadanych nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Operacja przewalutowania środków pieniężnych w walucie obcej na środki pieniężne w złotych jest neutralna podatkowo.
Przewalutowanie własnych środków pieniężnych dokonywane poza działalnością gospodarczą jest zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie wywołuje skutków na gruncie podatku PIT.
Wymiana walut w celach zarobkowych
Od powyższego przypadku należy natomiast odróżnić sytuację, w której podatnik zajmuje się zakupem i sprzedażą walut w celach zarobkowych. Taki bowiem przypadek może już generować określone skutki podatkowe.
Przykładowo możemy wskazać, że w internecie dostępne są serwisy oraz portale oferujące możliwość zarabiania poprzez zakup i sprzedaż walut krajowych. Jeżeli podatnik nie dokonuje tego w warunkach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, to pojawia się pytanie, w jaki sposób ująć oraz zakwalifikować tego rodzaju przychody.
Pochodny instrument finansowy to prawo majątkowe, którego cena rynkowa zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości np. akcji, obligacji, kwitów depozytowych, oraz inne prawa majątkowe, których cena rynkowa bezpośrednio lub pośrednio zależy od kształtowania się ceny rynkowej walut obcych lub od zmiany wysokości stóp procentowych.
Waluta, co oczywiste, prawem majątkowym nie jest, może być co najwyżej traktowana jako instrument bazowy do rozliczania prawa majątkowego, które przysługuje danemu podatnikowi. Nie stanowi ona zatem w żadnym wypadku pochodnego instrumentu finansowego. W art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy waluty nie zostały wymienione wśród licznego katalogu jako pochodne instrumenty finansowe.
W konsekwencji uzyskiwane przez podatników z tytułu transakcji wymiany waluty przychody nie mogą stanowić przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych opodatkowanych 19-procentowym podatkiem dochodowym.
Jak możemy przeczytać w treści interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 26 lipca 2012 roku (nr IBPBII/2/415-638/12/AK), w związku z wymianą waluty podatnik osiąga przychód z tytułu różnicy na cenie jej zakupu i sprzedaży. W efekcie przychód taki powinien być traktowany jako przychód z innych źródeł.
O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, jeśli nie jest zaliczany do pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy, a także nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, mogą więc być także przychody z tytułów innych niż określone w art. 20 ust. 1 ustawy, w tym także z tytułu wymiany waluty i to niezależnie od tego, czy transakcje wymiany dokonywane są w banku, kantorze czy też za pomocą serwisów internetowych.
Tego rodzaju dochód podlega wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, według ustalonego wzoru (PIT-36). Oznacza to, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik bez pośrednictwa płatnika jest obowiązany w zeznaniu podatkowym składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-36) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z tytułu wymiany walut i obliczyć należny podatek dochodowy.
Przeliczania uzyskanego w walutach obcych przychodu oraz poniesionych w walutach obcych kosztów uzyskania przychodu należy dokonywać na podstawie art. 11a ust. 1 i 2 ustawy PIT, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Przechodząc do podsumowania, należy podkreślić, że przewalutowanie własnych środków pieniężnych może wywoływać różne skutki podatkowe. Istotnego znaczenia nabiera w tym przypadku określenie, czy dotyczy to własnych środków pieniężnych, czy też mamy do czynienia ze zdarzeniem kupna i sprzedaży walut celem osiągnięcia zysku.
