Funkcjonowanie zaliczki i zadatku w praktyce - część I

Funkcjonowanie zaliczki i zadatku na gruncie PIT i VAT nie jest jednakowe. Zarówno wpłata zaliczki jak i zadatku rodzi określone konsekwencje podatkowe w podatku VAT a czasem w podatku dochodowym. Jeszcze większe zróżnicowanie w opodatkowaniu zaliczki i zadatku nastąpi w przypadku ich zwrotu w aspekcie wystąpienia różnych okoliczności sytuacyjnych.

Funkcjonowanie zaliczki i zadatku a faktury korygujące wystawione po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w VAT

Podatnik będący czynnym podatnikiem VAT zawał umowę handlową z kontrahentem na dostawę klimatyzacji. W kwietniu 2012 r. wpłacił 70.000 zł. zaliczki i otrzymał fakturę zaliczkową. Jednakże po stronie dostawcy sprzętu ciągle miały miejsce niesprecyzowane zdarzenia skutkujące brakiem realizacji zamówienia. Ostatecznie w marcu 2018 r. podatnik otrzymał w kilku miesięcznych ratach zwrot wpłaconej w kwietniu 2012 r. zaliczki oraz cząstkowe faktury korygujące do wystawionej przez sprzedawcę w kwietniu 2012 r. faktury zaliczkowej. Zdarzenia, które wywołały zwrot zaliczki nie były w ogóle do przewidzenia w dniu wpłaty zaliczki. Podatnik odliczył podatek VAT w 2012 r. z otrzymanych od sprzedawcy faktur zaliczkowych. Natomiast teraz zastanawia się jak powinien postąpić w związku ze zwrotem zaliczki a w konsekwencji rozliczeniem podatku VAT.

W tym wypadku należałoby w pierwszej kolejności zastanowić się czy zobowiązanie wynikające z wystawionych przez sprzedawcę faktur zaliczkowych w 2012 r. nie uległy przedawnieniu bowiem w tym konkretnym przypadku będzie miało to wpływ na dalszy tok postępowania przez nabywcę.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dodatkowo w tym przypadku nie wystąpiło żadne zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Ponadto wystawione faktury korygujące w tej sytuacji (dokumentujące późniejsze zdarzenie) nie wpływają na pierwotne zobowiązanie podatkowe w przypadku, gdy ono aktualnie uległo przedawnieniu.

NSA w wyroku z 13.03.2013r. o sygn. akt I FSK 500/13 stwierdził, że sprzedawca, który otrzymał zaliczkę, wystawił fakturę zaliczkową, nie zrealizował umowy a zobowiązanie to uległo przedawnieniu nie może wystawić faktury korygującej podatek należny (z tej faktury) i to nawet pomimo zwrotu zaliczki i odstąpienia od umowy. Upłynięcie terminu przedawnienia uniemożliwia wystawienie faktury korygujących przez sprzedawcę, dokumentujących m.in. zwrot zaliczek nabywcy.

Zatem w tej sytuacji sprzedawca nie może skorygować podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących względem otrzymanych zaliczek w 2012 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku VAT. Z kolei nabywca, który otrzymał te faktury korygujące nie powinien dokonywać skorygowania in minus odliczonego w 2012 r. podatku VAT z otrzymanych wówczas faktur zaliczkowych. Zatem w powyższym przypadku wystawione faktury korygujące nie maja wpływu na funkcjonowanie zaliczki i zadatku na dotychczasowych zasadach.

Funkcjonowanie zaliczki i zadatku a odstąpienie od umowy

W 2017 r. czynny podatnik VAT zawarł z odbiorcą, będącym także czynnym podatnikiem VAT, umowę sprzedaży, która miała polegać na zbyciu części wyposażenia w związku ze zmianą profilu działalności. W umowie zawarto zapis, iż nabywca zapłaci zaliczkę. Sprzedawca po jej wpływie wystawił fakturę zaliczkową i opodatkował ją względem VAT według stawki 23% w miesiącu otrzymania. Kontrahent jednak po niedługim czasie odstąpił od umowy w postaci rezygnacji. Zgodnie z zapisami umowy uiszczona przez nabywcę zaliczka zostaje zatrzymana przy sprzedającym. Nieoczekiwanie nabywca w tej sytuacji zażądał wystawienia faktury korygującej fakturę zaliczkową ale nie ze stawką 23% a ze stawką zwolniony z VAT. Konieczność wystawienia faktury korygującej w tej postaci argumentował zmianą charakteru zaliczki w zadatek. Sprzedawca zachodzi w głowę jak prawidłowo postąpić w tej sytuacji.

Wstępnie należy zaznaczyć, iż jeżeli sprzedawca otrzymuje zaliczkę to zawsze na poczet przyszłych towarów czy usług. Zatem musi wystąpić związek pomiędzy otrzymaną zaliczką a dokonaną w późniejszym czasie sprzedażą. Jeżeli natomiast następuje sam przelew środków pieniężnych i nie ma on powiązania z przyszłym świadczeniem sprzedaży, wówczas nie stanowi na gruncie VAT opodatkowanej zaliczki, zadatku, przedpłaty.

Jeżeli w analizowanym przypadku sprzedawca otrzymuje zaliczkę a następnie nabywca rezygnuje z zakupu odstępując od umowy, to w tym wypadku ostatecznie nie zaistnieje związek pomiędzy zaliczką a przyszłą sprzedażą bowiem do niej w ogóle nie dojdzie. Zatem funkcjonowanie zaliczki i zadatku w przypadku odstąpienia od umowy przez nabywcę po uiszczeniu zaliczki ale przed dokonaniem sprzedaży przez nabywcę ogranicza się jedynie do jej zaewidencjonowania, gdyż ostateczny przedmiot opodatkowania, nie będzie miał miejsca. Warto w tym miejscu zasygnalizować wyrok NSA z 05.02.2015 r. o sygn. I FSK 1911/13. Sąd w tym wyroku wyjaśnia, że dana sprzedaż na poczet której otrzymano wcześniej zaliczki bądź zadatki, w końcowym efekcie nie wystąpi, wówczas sprzedawca jest zobligowany do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku VAT (niezależnie czy zatrzyma zaliczkę czy też nie). Zatrzymana na podstawie umowy zaliczka spełnia funkcję odszkodowania, ale nie jest i nie powinna być rozpatrywana jako wynagrodzenie za czynność opodatkowaną. Zachowana zaliczka w przypadku rezygnacji nabywcy z realizacji umowy nie będzie opodatkowana podatkiem VAT ponieważ nie towarzyszyło temu zdarzenie powstanie jakiejkolwiek czynności opodatkowanej.

Owszem w wyniku otrzymania zaliczki przez sprzedawcę obowiązek podatkowy w VAT powstał i został on rozliczony w miesiącu jej otrzymania. Jednak ponieważ kontrahent nie wywiązał się ze swoich obowiązków zawartych w spisanej umowie sprzedaży, to stracił zaliczkę na rzecz sprzedawcy zgodnie z postanowieniami danej umowy a sama zaliczka przybrała funkcję odszkodowawczą (nie podlegała zwrotowi). Warto zaznaczyć, iż odstąpienie od umowy przez nabywcę spowodowało powstanie powyższych skutków prawno-podatkowych i otrzymana uprzednio zaliczka wskutek odstąpienia nabywcy od umowy stanowi kwotę nienależną podlegającą zwrotowi. Natomiast strony w umowie wyraźnie zasygnalizowały, że uiszczona zaliczka przepada w sytuacji niewypełnienia warunków umowy przez nabywcę.

Zatem, sprzedawca po otrzymaniu zaliczki zobowiązany jest do wystawienia faktury zaliczkowej a w przypadku niedotrzymania warunków umowy przez nabywcę wystawia dodatkowo fakturę korygującą fakturę zaliczkową ponieważ wpłacona zaliczka traci w tym momencie charakter wynagrodzenia (ponieważ przyszła sprzedaż nie nastąpi) a zaczyna pełnić funkcję odszkodowawczą.

Reasumując podatnik będący sprzedawcą z uwagi na:

1. zawartą umowę sprzedaży części wyposażenia,

2. otrzymanie zaliczki,

3. wystawienie w miesiącu otrzymania zaliczki faktury zaliczkowej oraz

4. odstąpienie nabywcy od umowy (niewypełnienie warunków umowy co skutkowało zachowaniem zaliczki zgodnie z jej postanowieniami),

- będzie zobligowany do wystawienia faktury korygującej in minus na pełną kwotę zawartą w wystawionej uprzednio fakturze zaliczkowej, ponieważ wpłata będąca wpierw zaliczką straciła swoją podmiotowość co poskutkowało brakiem przedmiotu opodatkowania. Zatem funkcjonowanie zaliczki i zadatku w przypadku niedopełnienia warunków umowy zmienia swój charakter. Jeżeli bowiem zaliczka traci w tym wypadku swój charakter to należy skorygować uprzednio wystawioną fakturę zaliczkową do zera.