Kryptowaluta jako środek płatniczy

Kryptowaluta to inaczej rozproszony system księgowy, który działa jak wirtualna waluta. Obecnie istnieje na świecie blisko kilka tysięcy kryptowalut. Do najpopularniejszych należą Bitcoin, Ether, Ripple, Bitcoin Cash, Litecoin. Posiadacz takiej kryptowaluty przechowuje ją na swoim komputerze, czy w smartfonowej aplikacji, tzw. portfelu, do którego dostęp ma tylko on (dzięki szyfrowaniu). Wszelkie transakcje odbywają się bezpośrednio między posiadaczem kryptowaluty, a kontrahentem. Organy podatkowe za wszelką ceną dążą do opodatkowania obrotu kryptowalutami, brakuje im jednak skutecznego pomysłu w jaki sposób należałoby obliczyć przychód, skoro kurs kryptowaluty potrafi się zmienić kilka/kilkadziesiąt razy na minutę. Czy w takim razie możliwe jest obliczenie podatku od zamiany kryptowalut?

Jaki komunikat wydał NBP i KNF w sprawie kryptowalut?

Według treści Komunikatu Narodowego Banku Polskiego i Komisji Nadzoru Finansowego z 7 lipca 2017 roku w sprawie walut wirtualnych, nie są one emitowane ani gwarantowane przez bank centralny państwa, nie są pieniądzem, tj. nie są prawnym środkiem płatniczym, ani walutą, nie mogą być wykorzystane do spłaty zobowiązań podatkowych oraz nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności w punktach handlowo-usługowych. "Waluty" wirtualne nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi.

W komunikacie tym zwrócono też uwagę, że zgodnie z definicją zaproponowaną przez Europejski Urząd Nadzoru Bankowego, waluty wirtualne są cyfrową reprezentacją wartości, nieemitowaną przez bank centralny ani organ publiczny, niekoniecznie powiązaną z walutą określonego kraju, lecz uznawaną przez osoby fizyczne i prawne za środek płatniczy, która może być przenoszona, przechowywana albo podlegać handlowi elektronicznemu.

Podkreślenia wymaga, że ta cyfrowa reprezentacja umownej wśród jej użytkowników wartości, nieemitowana i nie gwarantowana przez żaden bank centralny na świecie jako system waluty wirtualnej, nie została dotychczas uregulowania w przepisach prawa. Jednak choć kryptowaluta to nie pieniądze, w rozumieniu polskiego prawa nie ma dla niej żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór, to obrót wirtualną walutą w Polsce nie narusza prawa krajowego, ani unijnego.

Czy kryptowaluta jest uznawana za środek płatniczy?

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o Narodowym Banku Polskim, znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są wyłącznie banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Na gruncie polskiego prawa, kryptowaluta nie można zatem być traktowana na równi z prawnym środkiem płatniczym. Nie stanowi ona obiegowej postaci pieniądza, gdyż nie przysługują jej atrybuty prawnego środka płatniczego. Nie funkcjonuje też jako instrument rynku pieniężnego i nie jest stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nią żadne instytucje publiczne. Posiadanie walut wirtualnych wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować swoje środki finansowe.

Czy kryptowaluta może być przedmiotem umowy cywilnoprawnej?

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 15 stycznia 2008 roku (sygn. II FSK 1578/06) przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy.

Analizując zagadnienie obrotu kryptowalutą Bitcoin, warto zwrócić uwagę na orzeczenie NSA z dnia 6 marca 2018 roku (sygn. II FSK 488/16), w którym trafnie zauważono, że w praktyce stosunków cywilnoprawnych Bitcoin stanowi rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego, przy czym z treści art. 18 ustawy o PIT, stanowiącego rozwinięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wynika, że za przychód z praw majątkowych uważa się przychód ze sprzedaży zakupionej kryptowaluty Bitcoin.

Możemy zatem stwierdzić, że kryptowaluta może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Jakie konsekwencje podatkowe ma zbycie lub zamiana kryptowaluty na inną?

Konsekwencją faktu, że kryptowaluta może być przedmiotem umowy cywilnoprawnej, są określone skutki podatkowe, choćby na gruncie ustawy o PIT. W tym przypadku należy wyróżnić dwie sytuacje, mianowicie:

zbycie kryptowaluty w zamian za określony ekwiwalent pieniądza tradycyjnego, czy też określonego towaru lub usługi;
zamiana jednej kryptowaluty na inną.

Odnosząc się do pierwszej sytuacji – w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne (pieniądz tradycyjny występujący w obrocie gospodarczym) po stronie zbywcy kryptowaluty powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. Natomiast w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

Art. 11 ustawy o PIT
(...) przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku prowadzenia przez osobę fizyczna działalności gospodarczej za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przysporzenie w majątku podatnika, jakie ma miejsce w chwili związanej z uzyskaniem kryptowaluty, a w konsekwencji również określenie wydatków poniesionych na nabycie, niewątpliwie następuje w chwili jej wymiany na towary, usługi lub waluty tradycyjne. Jak już wyżej zostało to wskazane, kryptowaluta pełni funkcję innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości w obrocie prowadzonym drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci Internet.

Jak stwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 maja 2018 roku, (sygn. I SA/Ol 201/18), przyjąć zatem należy, że momentem powstania przychodu jest niewątpliwie moment przewalutowania na walutę tradycyjną, kiedy to skarżący [podatnik] otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi również do realnego przysporzenia w majątku podatnika.

W przypadku drugiej sytuacji – zamiany jednej kryptowaluty na inną (np. Bitcoin na Ether), powstaje pytanie, czy może być ona traktowana jako zamiana praw majątkowych. Kwestią najistotniejszą w tym przypadku jest to, czy taka zamiana powoduje określone obowiązki na gruncie ustawy o PIT. Czy konieczne jest obliczenie wartości kryptowalut w chwili zamiany i określenie przychodu?

Jakie znaczenie ma częsta zmiana wartości kryptowaluty?

Wartość kryptowaluty może się zmienić kilka/kilkanaście/kilkadziesiąt razy w ciągu jednej minuty. Problem w tym przypadku jest czysto techniczny, mianowicie ustalenie wartości zamienianych kryptowalut na moment zamiany.

Giełdy wirtualne, na których odbywa się obrót kryptowalutami, umożliwiają określenie historycznej wartości danej kryptowaluty w danej minucie, ale już nie w danej sekundzie. Specyfika giełd wirtualnych polega na permanentnej zmianie kursu kryptowalut, co oznacza, że w przeciągu minuty kurs kryptowaluty względem waluty tradycyjnej (np. EUR lub USD) ulec może kilkunastokrotnie zmianie. Przy czym wahania tego kursu mogą być przeróżne – od marginalnych po istotne.

Skutek może być taki, że kryptowaluta Bitcoin w ciągu minuty zyska lub straci równowartość kilku – kilkudziesięciu USD bądź EUR. Oczywiście nabycie w danej minucie w ramach transakcji zamiany określonej ilości kryptowaluty nie oznacza, że uda się ją sprzedać w zamian za walutę tradycyjną (np. EUR lub USD) po kursie z minuty zamiany ustalonym przez giełdę wirtualną. Rynek kryptowalut nie jest jeszcze rynkiem płynnym, umożliwiającym błyskawiczną sprzedaż kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną. Transakcje te są co do zasady przeprowadzane pomiędzy podmiotami prywatnymi, które nie muszą być zainteresowane zakupem danej kryptowaluty w danym momencie po danym kursie.

W przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, podmiot, który dokonuje zamiany kryptowalut, jedynie zamienia formę dysponowania tą wirtualną wartością. Nabywca kryptowaluty nie uzyskuje żadnego prawa materialnego lub ekspektatywy do określonego prawa. Nie przysługuje mu także roszczenie wobec żadnego podmiotu, gdyż nie może dochodzić od osób trzecich wymiany kryptowaluty na pieniądze, towary lub usługi.

Na chwile obecną organy podatkowe nie dysponują jakimkolwiek narzędziem, za pomocą którego możliwe byłoby ustalenie wartości zamienianych kryptowalut, a zatem brak jest podstawy zobowiązania podatnika do rozpoznania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną.

W przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną nie ma technicznej możliwości określenia na moment zamiany rzeczywistej wartości kryptowaluty. Nie ma technicznej możliwości określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Brak opodatkowania zamiany jednej kryptowaluty na inną nie narusza interesu fiskalnego Skarbu Państwa. Końcowym etapem każdego procesu inwestycyjnego (w tym również zamiany kryptowalut), będzie sprzedaż kryptowalut i uzyskanie w zamian waluty tradycyjnej, towaru bądź usługi, które z kolei są mierzalne pod kątem podstawy opodatkowania (można określić ich wartość) na gruncie przepisów ustawy o PIT.