Sprzedaż kryptowaluty - opodatkowanie podatkiem VAT

Kryptowaluty stają się coraz bardziej popularne. Na wstępie należy przypomnieć, że obrót „walutami” wirtualnymi w Polsce nie narusza prawa krajowego. Ponadto nie narusza również prawa unijnego. Posiadanie kryptowaluty wiąże się z wieloma rodzajami ryzyka, których ich użytkownicy powinni być świadomi. Są one związane z możliwością utraty zaangażowanych środków finansowych, a także ryzykiem nierozliczenia się z fiskusem. Należy podkreślić, że przepisy podatkowe nic nie mówią o tym, jak rozliczyć podatkowo handel kryptowalutami.

Co to są kryptowaluty?

Kryptowaluta nazywana jest najczęściej walutą cyfrową. Waluta cyfrowa to rozproszony system księgowy bazujący na kryptografii. Kryptowaluty używają jej do tworzenia nowych jednostek walutowych. Kryptografia służy również do zabezpieczania i zarządzania wszystkimi transakcjami związanymi z kryptowalutami.

Należy podkreślić, że waluta cyfrowa nie istnieje fizycznie. Jest ona wytworzona oraz zarządzana przez odpowiednio stworzone oprogramowanie komputerowe. Tworzenie nowych jednostek odbywa się w oparciu o wbudowany algorytm (tzw. wykopywanie nowych walut). Większość walut cyfrowych jest tak zaprogramowana, że ostateczna ilość danej waluty jest znana (ilość waluty jest ograniczona).

Najpopularniejszą kryptowalutą jest bitcoin. Poza nim istnieje wiele innych. Ilość kryptowalut z każdym rokiem wzrasta. Powyższa technologia staje się coraz bardziej popularna, coraz więcej osób kupuje i handluje nimi. Handel odbywa się na tzw. kryptogiełdach.

Ryzyka związane z obrotem kryptowalutami – ostrzeżenie KNF i NBP

Ryzyko związane z obrotem kryptowalutami:

• ryzyko związane z możliwością utraty środków z powodu kradzieży. „Waluty” wirtualne mogą być przedmiotem kradzieży, np. w wyniku cyberataku na podmiot prowadzący wymianę „walut” wirtualnych lub infrastrukturę użytkownika. Dla przykładu w październiku 2016 roku w niewyjaśnionych okolicznościach zakończył działalność jeden z największych w Polsce serwisów wymiany „walut” wirtualnych. Dochodzenie roszczeń i odzyskanie środków przez użytkowników może być w takiej sytuacji niemożliwe,

• ryzyko związane z brakiem gwarancji. Środki utrzymywane w „walutach” wirtualnych nie są gwarantowane przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny, gdyż nie są one depozytami bankowymi,

• ryzyko związane z brakiem powszechnej akceptowalności. „Waluty” wirtualne nie są powszechnie akceptowalne w punktach handlowo-usługowych. Nie są też prawnym środkiem płatniczym ani walutą. Oznacza to, że podmioty gospodarcze nie mają obowiązku akceptowania płatności w „walutach” wirtualnych, nawet jeżeli wcześniej je akceptowały,

• ryzyko związane z możliwością oszustwa. Niektóre oferowane formy inwestowania w „waluty” wirtualne mogą mieć charakter piramidy finansowej, co – dodatkowo ze względu na opisane wyżej specyficzne rodzaje ryzyka – może w krótkim czasie doprowadzić do utraty środków finansowych inwestora. Jeżeli tego typu sytuacja będzie miała miejsce w Polsce, jedyną formą ochrony będzie postępowanie karne, bowiem żadne polskie instytucje ochrony inwestorów czy konsumentów (Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów, Komisja Nadzoru Finansowego) nie mają prawnych możliwości pomocy. Znacznym utrudnieniem w dochodzeniu roszczeń jest to, że podmioty obracające „walutami” wirtualnymi działają w różnych krajach, o różnym stopniu ochrony użytkowników,

• ryzyko związane z dużą zmianą ceny. Dotychczas ceny „walut” wirtualnych charakteryzowały się wysoką zmiennością. Pojedyncze transakcje „walutami” wirtualnymi mogą istotnie wpływać na kształtowanie się ceny.

Jak nabywamy kryptowalutę?

Wyróżniamy dwa rodzaje nabyć walut wirtualnych. Pierwszy sposób to nabycie pierwotne poprzez tzw. wydobywanie, wykopywanie. W wyniku procesu obliczeniowego wykopujący otrzymuje określoną liczbę nowych monet wirtualnej waluty. Otrzymane monety są zapisywane w wirtualnym portfelu użytkownika. Ilość nowych wirtualnych walut, które powstaną, jest zapisany w ich algorytmie. Drugi sposób nabycia, zdecydowanie bardziej popularny, polega na kupowaniu już wykopanych monet wirtualnej waluty od ich właścicieli. Powyższe odbywa się zazwyczaj na działających giełdach walutowych, które prowadzone są w internecie. Można również stać się właścicielem wirtualnych walut wskutek przyjmowania zapłaty za towary lub usługi w tych walutach.

Opodatkowanie „wykopanych” kryptowalut podatkiem VAT

W celu zobrazowania problemu posłużymy się przykładami. W pierwszym przykładzie opiszemy nabycie kryptowaluty poprzez tzw. wykopanie lub wydobycie.

Przykład 1.

Podatnik będzie dokonywał tzw. nabycia pierwotnego kryptowalut. Wykopywanie waluty odbywać się będzie poprzez wykorzystanie wbudowanego w system algorytmu, którym posługują się zakupione przez wnioskodawcę maszyny. Odpowiedni program będzie wykopywać kolejne kryptowaluty. Taki sposób pierwotnego ich nabycia został przewidziany przez projektanta systemu kryptowaluty. Po wykopaniu podatnik planuje rozpocząć ich sprzedaż w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Będzie wprowadzał nowo wykopane waluty na rynek za pomocą internetu. W związku z powyższym opisem należy zadać następujące pytanie, czy pierwsze wprowadzenie na rynek kryptowaluty waluty jest opodatkowane podatkiem VAT?

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), dalej jako „ustawa o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Tym samym choć wprowadzenie na rynek kryptowaluty nie stanowi dostawy towarów, to jednak przedmiotowa czynność jest usługą, której świadczenie ma charakter odpłatny. Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż kryptowalut podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnik ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Powyższą wykładnię potwierdza wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 54/16.

Przykład 2.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wirtualnymi walutami. Taka działalność w zakresie handlu (kupno, sprzedaż) za pośrednictwem internetu, klasyfikowana jest przez służby statystyki publicznej pod numerem PKD 64.19.Z „Pozostałe pośrednictwo pieniężne”. Działalność prowadzona jest za pośrednictwem internetowych giełd walut wirtualnych. Aby móc dokonać transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut, wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego własnych środków pieniężnych w walucie tradycyjnej na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta podatnika oraz pozostają w jego wyłącznej dyspozycji. Firma zarządzająca serwisem internetowym nie ma możliwości rozporządzania wartościami zgromadzonymi przez podatnika. W związku z tym należy zadać pytanie, czy do powyższej czynności można zastosować zwolnienie z VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Biorąc pod uwagę powyższy zapis, należy sprawdzić, czy kryptowalutę można uznać za środek płatniczy w rozumieniu ustawy o VAT.

W wyroku Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, czytamy:

Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom (pkt 51-53 wyroku).

Tym samym kryptowaluty zostały przez TSUE uznane jako prawny środek płatniczy (dla celów podatku od towarów i usług). Biorąc pod uwagę powyższe, handel kryptowalutami może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Powyższe stwierdzenie potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z  3 października 2017 r., numer 0114-KDIP1-3.4012.278.2017.2.ISZ

W konsekwencji należy stwierdzić, że czynności polegające na kupnie oraz sprzedaży na giełdach internetowych wirtualnej waluty iota, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.