Leasing stanowi obecnie jedną z najpowszechniejszych umów zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami. Z uwagi na fakt, iż żaden przepis nie ogranicza zakresu przedmiotowego umowy leasingu, może on dotyczyć również nieruchomości. Ustawy podatkowe w szczególny sposób określają zasady opodatkowania leasingu. Specyfika ta obejmuje również leasing budynku.
Na czym polega umowa leasingu?
Umowa leasingu została kompleksowo opisana w Kodeksie cywilnym (art. 7091-70918). Brzmienie tych przepisów wskazuje, że przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
Odrębne zasady opodatkowania leasingu gruntu a leasing budynku
Różnice w opodatkowaniu leasingu gruntu wynikają z faktu, iż zgodnie z ustawami podatkowymi grunty są środkami trwałymi, które nie podlegają odpisom amortyzacyjnym. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych leasing gruntów opisany został w art. 17g–17i. Zgodnie z tymi przepisami, jeśli umowa zawarta została na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntu, opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy w zakresie, w jakim stanowią spłatę wartości gruntów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów korzystającego. W rezultacie nie są one również zaliczane do przychodów finansującego.
Za koszt podatkowy korzystający może uznać jedynie tzw. część odsetkową opłaty leasingowej, która nie stanowi spłaty wartości gruntu. Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2013 r., nr ILPB4/423-145/13-3/DS:
Zatem, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony jest grunt, a suma ustalonych opłat odpowiada na najmniej wartości gruntu równych wydatkom, jakie finansujący poniósł na jego nabycie - do kosztów korzystającego (Spółka A) nie zalicza się opłat leasingowych ponoszonych przez korzystającego (Spółka A) w części stanowiącej spłatę wartości tego gruntu. Tak więc, do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest tzw. odsetkowa część opłaty leasingowej, tzn. odsetki zawarte w racie leasingowej, zgodnie z harmonogramem do umowy leasingowej.
Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek została uregulowana w art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Wobec powyższego - co do zasady - odsetki od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów) zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.
Reasumując, część raty leasingowej dotyczącej gruntu, niestanowiącej kwoty spłaty wartości środków trwałych, bez względu na przeznaczenie przedmiotu leasingu przez Spółkę A w prowadzonej działalności gospodarczej, winna być zaliczana przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty, przy uwzględnieniu Jego udziału w zyskach w Spółce A.
Do nietypowych sytuacji może dochodzić w przypadku, gdy grunt zabudowany jest budynkiem, leasing budynku będzie się zatem odnosił do zasad ogólnych (leasing operacyjny lub finansowy). W rezultacie niewykluczone są przypadki, w których dojdzie do zawarcia dwóch odrębnych umów – jednej dotyczącej leasingu gruntu, drugiej dotyczącej leasingu budynku wybudowanego na tym gruncie. Taki przypadek został poddany analizie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 24 lipca 2013 r., nr ILPB4/423-145/13-2/DS, gdzie czytamy:
W ocenie Spółki, wątpliwości nie powinien rodzić fakt zawarcia umowy leasingu budynku i gruntu w jednej Umowie. Umawiające się strony wyraźnie określą osobno przedmiot każdego leasingu. Dokonany zostanie również podział opłaty leasingowej na część dotyczącą budynku i odrębną część dotyczącą gruntu (rata leasingowa w części dotyczącej budynku oraz rata leasingowa w części dotyczącej gruntu).
W konsekwencji, cała rata leasingowa dotycząca budynku powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym osiągnięte zostały odpowiadające jej przychody, a w przypadku rat dotyczących gruntu kosztem uzyskania przychodu będzie odpowiednio część opłaty leasingowej niestanowiącej spłaty wartości początkowej środka trwałego, zgodnie ze szczegółowymi zapisami harmonogramu rat leasingowych.
Wykup przedmiotu leasingu
Po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, może dojść do wykupu gruntu. Finansujący może bowiem przenieść na korzystającego własność gruntu będącego przedmiotem tej umowy. W takim przypadku za koszt korzystającego oraz przychód finansującego uważa się cenę określoną w umowie sprzedaży. Co istotne, zgodnie z art. 17g ustawy CIT cena ta może znacznie odbiegać od wartości rynkowej.
Wskazany w poprzednim akapicie przepis odnosi się także do kosztów uzyskania przychodów finansującego. Finansujący, który oddał grunt w leasing, może zaliczyć do kosztów wydatki na nabycie tego gruntu pomniejszone o spłatę wartości początkowej (suma opłat leasingowych otrzymanych przez finansującego). W konsekwencji analiza przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że jeżeli poprzez opłaty leasingowe korzystający dokona pełnej spłaty wartości początkowej środka trwałego, u finansującego nie wystąpi żaden koszt uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia własności gruntu na korzystającego.
Przykład 1.
Przedsiębiorca zakupił grunt o wartości 700 000 zł. Następnie podpisał z kontrahentem umowę leasingu gruntu. Miesięczna opłatę leasingową określono na poziomie 10 000 zł, zaś samą umowę podpisano na okres 5 lat. Po zakończeniu umowy finansujący sprzedał korzystającemu grunt za cenę 1 000 000 zł. Cena ta w całości stanowi koszt korzystającego. Przychód finansującego wynosi 1 000 000 zł, natomiast koszt uzyskania przychodu wynosi 100 000 zł (700 - (10 000 x 12 x 5)). W rezultacie dochód finansującego z tytułu sprzedaży gruntu wynosi 900 000 zł (1 000 000 – 100 000).
