Omówienie rodzaju procedury sprzedaży TT_D z przykładami

Nowy plik JPK_V7 dostarczył podatnikom od rozliczenia za październik wiele dodatkowych obowiązków związanych z prowadzeniem ewidencji VAT firmy. Połączenie deklaracji i ewidencji VAT w jeden plik mocno skomplikowało prowadzenie ewidencji VAT. Nowość polega na wprowadzeniu kilkudziesięciu różnych symboli dotyczących rodzajów zbywanych towarów i usług, procedur sprzedaży, procedur zakupu oraz typów dokumentów sprzedaży i zakupu. Jednym z tych symboli jest TT_D, czyli dostawa towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

Dodatkowe obowiązki ewidencyjne w nowym pliku JPK_V7

Odnalezienie się w symbolach nowego pliku JPK_V7 nie jest łatwe. Jednym z nowych (obowiązkowych) oznaczeń w pliku JPK_V7 jest procedura sprzedaży TT_D. Kod ten oznacza dostawę towarów poza terytorium kraju (RP) dokonaną przez drugiego w kolejności podatnika VAT w ramach transakcji trójstronnej w procedurze uproszczonej, o której mowa w dziale XII rozdziale 8 ustawy. 

Trzeba w tym miejscu zauważyć dwie podstawowe aspekty występujące przy dostawach z oznaczeniem TT_D:

1. wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna
2. oraz drugi w kolejności podatnik,
3. oraz procedura uproszczona.

Polski podatnik nie w każdym przypadku będzie zobligowany do użycia oznaczenia TT_D

Już na pierwszy rzut oka widać, że nie zawsze w sytuacji wystąpienia wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zajdzie obowiązek oznaczania danej transakcji powyższym symbolem. Wszystko zależy od tego, gdzie w hierarchii transakcji trójstronnej będzie znajdował się polski podmiot uczestniczący w transakcji trójstronnej. Aby dokonać właściwej identyfikacji, należałoby wyjaśnić kilka niezwykle ważnych terminów.

Czym jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?

Dla zrozumienia wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej należy najpierw określić, czym jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, przez WNT podatnik winien rozumieć nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

A zatem WNT oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (w wyniku jego sprzedaży) oraz przemieszczenie towarów z terytorium jednego kraju członkowskiego na terytorium drugiego kraju członkowskiego.

Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna

1. trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności

2. oraz przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Specyfika WTT nie należy do najłatwiejszych. Jednak podatnik powinien zwrócić uwagę na kilka podstawowych elementów:

1. w transakcji występuje trzech czynnych podatników VAT oraz VAT-UE;
2. wszyscy trzej podatnicy posiadają siedziby działalności gospodarczej w trzech różnych (swoich) państwach UE;
3. pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności (pomimo tego transakcja na płaszczyźnie podatkowej rozpatrywana jest w ten sposób, iż dostawa towarów dokonywana jest między pierwszy a drugim podatnikiem, a następnie między drugim a trzecim – ostatnim podatnikiem).

Objaśniona została istota funkcjonowania WTT, jednak to nie wszystko. Ostatnim ogniwem do zrozumienia dostawy dla oznaczenia TT_D jest wyjaśnienie, czym jest procedura uproszczona w ramach transakcji WTT.

Procedura uproszczona przy transakcji WTT

Prawodawca w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT określił procedurę uproszczoną (w ramach WTT) jako procedurę rozliczania VAT właśnie w WTT, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza podatek VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1. dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT;

2. drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;

3. drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka;

4. ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;

5. ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Procedura uproszczona umożliwia ułatwienie w rozliczeniu podatku VAT w taki sposób, że owe rozliczenie dokonuje ostatni (trzeci) podatnik – nabywca uczestniczący w transakcji WTT. Jednak, aby podatnicy mogli wykorzystać uproszczone rozliczenie podatku VAT, muszą być spełnione powyższe warunki, w uproszczeniu:

1. dostawa towarów przez pierwszego podatnika na rzecz ostatniego oznacza, że najpierw drugi podatnik rozpoznał u siebie WNT (w transakcji WTT);
2. drugi podatnik (rozpoznający WNT i dokonujący dalej WDT) nie posiada siedziby działalności w państwie UE odbiorcy (tam, gdzie kończy się transport);
3. drugi podatnik podaje dla dwóch pozostałych podatników uczestniczących w WTT ten sam numer VAT-UE nadany w swoim kraju UE (nie może to być kraj rozpoczęcia i zakończenia transportu towaru);
4. odbiorca towaru (trzeci podatnik) wykorzystuje swój numer VAT-UE nadany mu w jego państwie UE (kraju przeznaczenia UE towaru);
5. drugi podatnik wskazał trzeciego jako zobligowanego do rozliczenia podatku VAT z danej transakcji WTT według procedury uproszczonej.

Warto w tym miejscu przytoczyć pewien wyjątek, a mianowicie – procedura uproszczona będzie mogła także być użyta, jeżeli ostatnim podatnikiem (odbiorca towaru) będzie osoba prawna niebędąca czynnym podatnikiem VAT, ale zarejestrowana do możliwości wykonywania transakcji unijnych (VAT-UE) w kraju UE, w którym będzie znajdował się towar w momencie zakończenia transportu lub wysyłki.

Drugi w kolejności podatnik w procedurze uproszczonej w WTT wystawia fakturę z dodatkowymi danymi

Jeżeli podatnik jest drugi w kolejności w WTT, to dla zrealizowania procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT ma on obowiązek wystawić ostatniemu (trzeciemu podatnikowi) fakturę z dodatkowymi poniższymi danymi:

1. adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135–138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2. stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3. numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4. numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Wystawienie faktury przez drugiego podatnika dla trzeciego z powyższymi elementami powoduje, że ten ostatni rozlicza podatek VAT z tytułu WNT w transakcji trójstronnej, a dodatkowo podatkowo uznaje się, że WNT zostało u drugiego podatnika opodatkowane (mimo że drugi podatnik nie wykazuje podatku VAT z rozliczonego WNT w ramach transakcji trójstronnej).

Warto podkreślić, że powyższe rozwiązanie znajduje zastosowanie także, gdy:

1. ostatnim w kolejności podmiotem jest osoba prawna, która nie jest czynnym podatnikiem VAT, ale jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE w państwie UE, w którym znajduje się towar w momencie zakończenia wysyłki lub transportu;
2. ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

TT_D następuje po TT_WNT

Polski podatnik, tylko gdy jest drugim w kolejności podatnikiem uczestniczącym w transakcji WTT z procedurą uproszczoną, będzie zobligowany do zastosowania oznaczenia TT_D. Należy jednak podkreślić, że oznaczenie TT_D następuje po oznaczeniu TT_WNT.

Oznacza to, że jeżeli polski (drugi w kolejności) podatnik nabywa towar w transakcji trójstronnej, a towar zostaje transportowany od pierwszego do ostatniego podatnika VAT-UE, to towar faktycznie nie trafia do drugiego (polskiego) podatnika.

Mimo to zakłada się tzw. fikcję prawną, że drugi podatnika rozpoznaje WNT w ramach transakcji trójstronnej. I w tej właśnie sytuacji takie nabycie oznacza kodem TT_WNT. Natomiast zawsze po kodzie TT_WNT nastąpi transakcja wymagająca zastosowania oznaczenia TT_D z uwagi na to, że towar będzie zawsze transportowany od pierwszego do ostatniego podatnika. 

Natomiast przykładowe rozpoznanie podatkowe w przypadku, gdy polski podatnik miałby być drugim w kolejności, będzie wyglądać tak:

1. pierwszy – czynny podatnik VAT zarejestrowany do transakcji unijnych UE w kraju UE siedziby firmy (innym niż Polska) sprzedaje towar dla polskiego podatnika;
2. drugi – polski czynny podatnik VAT zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT-UE rozpoznaje dany zakup jako WNT (w ramach transakcji trójstronnej);
3. drugi – polski czynny podatnik VAT zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT-UE dokonuje WDT na rzecz ostatniego podatnika (w ramach transakcji trójstronnej);
4. ostatni – czynny podatnik VAT zarejestrowany do transakcji unijnych UE w kraju UE przeznaczenia towaru (innym niż Polska i innym niż pierwszy podatnika) nabywa towar i rozlicza podatek VAT z danej transakcji trójstronnej.

Należy przy tym przypomnieć, że ustawodawca dopuszcza wyjątek, aby ostatni podatnik nie musiał być czynnym podatnikiem VAT, a wystarczy, aby był zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE w kraju UE przeznaczenia towaru (innym niż kraje UE pierwszego i drugiego podatnika uczestniczącego w transakcji WTT).

Przykład 1.

Polski czynny podatnik VAT i VAT UE handluje akcesoriami pogrzebowymi. Od lat współpracuje z czeskim dostawcą (czynny podatnik VAT i VAT-UE), który dostarcza mu komplet zniczy. 

Polski podatnik otrzymuje z kolei zamówienie od kontrahenta z Holandii, który jest podatnikiem VAT-UE. Dostawa odbywa się od razu od dostawcy z Czech do odbiorcy w Holandii. 

W ramach realizowanej transakcji trójstronnej podatnicy wypełniają warunki do zastosowania metody uproszczonej.

W tych okolicznościach polski podatnik, realizując zamówienie kontrahenta holenderskiego, będzie miał obowiązek oznaczyć:

1. nabycie kompletu zniczy od kontrahenta czeskiego zostanie rozpoznane jako WNT w ramach transakcji trójstronnej i oznaczone w JPK_V7 kodem TT_WNT;
2. dostawa kompletu zniczy, która następuje bezpośrednio po WNT w ramach transakcji trójstronnej do kontrahenta holenderskiego, winna być oznaczona w JPK_V7 kodem TT_D.

Przykład 2.

Polski czynny podatnik VAT i VAT UE sprzedaje wyroby z gumy. Od lat współpracuje z czeskim odbiorcą (czynny podatnik VAT i VAT-UE), który z kolei sprzedaje wyroby dalej do kontrahenta z Niemiec, który jest podatnikiem VAT i VAT-UE. 

Polski podatnik otrzymał od kontrahenta z Czech zlecenie realizacji dostawy 500 sztuk wyrobów gumowych (do zastosowania w motoryzacji). Polski podatnik dostarczył towary od razu do końcowego odbiorcy w Niemczech. 

W ramach realizowanej transakcji trójstronnej podatnicy wypełniają warunki do zastosowania metody uproszczonej.

W tych okolicznościach polski podatnik, realizując zlecenie kontrahenta z Czech, rozliczy jedynie WDT i nie będzie zobligowany do oznaczenia tej sprzedaży ani TT_WNT ani TT_D.

Przykład 3.

Polski czynny podatnik VAT i VAT UE kupuje rowery od dostawcy z Austrii. Dostawca z Austrii jest czynnym podatnikiem VAT i VAT-UE i rowery sprowadza od producenta z Włoch. Partia rowerów z Włoch jest od razu transportowana do polskiego podatnika. 

Podatnicy chcą zastosować procedurę uproszczoną.

W tych okolicznościach polski podatnik, kupując rowery od kontrahenta z Austrii, rozliczy dany zakup jako WNT w ramach transakcji trójstronnej i rozliczy podatek VAT od tej transakcji jako ostatni podatnik funkcjonujący w transakcji trójstronnej rozliczanej metodą uproszczoną.

Jednak w pliku JPK_V7 nie będzie stosować w tym wypadku ani symbolu TT_WNT, ani TT_D.

Transakcja trójstronna w ewidencji VAT

Podatnik będący drugim w kolejności w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej ma obowiązek odpowiednio wykazać dostawę towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, mimo że faktyczna droga towarów przebiega w taki sposób, że jest on transportowany od pierwszego do ostatniego podatnika.

Drugi podatnik w kolejności uczestniczący w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedura uproszczona) wykazuje daną sprzedaż w miesiącu dokonania TT_WNT. Oznacza to, że w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów polski podatnik wykazuje jednocześnie transakcję TT_WNT oraz TT_D.

Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Pierwszą czynnością, jaką podatnik winien oznaczyć w nowym JPK_V7 w związku z tym, że polski podatnik występuje jako drugi w transakcji trójstronnej (rozliczanej według metody uproszczonej), jest oznaczenie w części deklaracyjnej w polu P_66 cyfry 1 oznaczającej, że podatnik w okresie, za który składa plik JPK_V7, dokonał transakcji trójstronnej (jako drugi, rozliczanej według procedury uproszczonej).

Druga kwestia do ujęcia w części ewidencyjnej nowego JPK_V7 to transakcja TT_WNT, która zawsze poprzedza TT_D i występuje równocześnie z tą transakcją w ewidencji VAT – tzw. fickja prawna. Podatnik wykazuje TT_WNT w polu K_23 a jako podstawę opodatkowania danej transakcji TT_WNT przyjmuje wartość ceny zakupu towarów od pierwszego w kolejności podatnika uczestniczącego w WTT (procedura uproszczona).

Natomiast w tym samym miesiącu w części ewidencyjnej nowego JPK_V7 transakcję TT_D podatnik wykazuje w polu K_11, gdzie podstawa opodatkowania danej transakcji WDT zawiera wartość netto dostawy towarów dokonywanych poza terytorium kraju, a zatem dostawy dokonywanej do ostatniego w kolejności podatnika uczestniczącego w WTT (procedura uproszczona).

Z kolei w części deklaracyjnej drugi w kolejności (polski podatnik) wykazuje obie transakcje TT_WNT oraz TT_D według wartości z części ewidencyjnej. W pozycji P_11 wykazuje transakcję TT_WNT, a w polu P_23 transakcję TT_D.

Procedura uproszczona w transakcji trójstronnej charakteryzuje się tym, że przy transakcji TT_WNT drugi w kolejności podatnik nie wykazuje w ogóle podatku VAT z uwagi na to, że VAT rozlicza ostatni w kolejności (trzeci) podatnik – ostateczny nabywca towarów.

Oprócz powyższego podatnik winien pamiętać, że pomimo wprowadzenia nowego pliku JPK_V7 należy nadal składać informacje podsumowujące VAT-UE. W tej sytuacji w części C tej informacji podatnik wykazuje wartość z TT_WNT (wartość przypadająca na jednego kontrahenta) wykazaną w nowym JPK_V7 i zaznacza kwadrat „transakcje trójstronne”.

Z kolei w części D tej informacji podatnik wykazuje wartość z TT_D (wartość przypadająca na jednego kontrahenta) wykazaną w nowym JPK_V7 i zaznacza kwadrat „transakcje trójstronne”. Obie operacje w tym samym miesiącu, w którym podatnik wykazał TT_WNT oraz TT_D w pliku JPK_V7.