Pojęcie usług wykonywanych etapami dotyczy przede wszystkim branży budowlanej. Mając na uwadze, że począwszy od 1 listopada 2019 r., w zakresie większości tego rodzaju usług obowiązuje mechanizm podzielonej płatności, warto zastanowić się, jaka jest relacja pomiędzy split payment przy usługach wykonywanych etapami.
Split payment w branży budowlanej
Obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności został opisany w art. 108a ust.1a–1b ustawy o VAT. Wskazane tam reguły określają, że przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę powyżej 15 000 zł, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Podatnik, który musi wystawiać faktury z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”, jest zobowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem tego mechanizmu.
Nowy załącznik nr 15 do ustawy o VAT wymienia wiele usług z branży budowlanej, w związku z czym podatnicy je świadczący muszą liczyć się z koniecznością stosowania split payment.
W podsumowaniu należy wskazać, że mechanizm podzielonej płatności jest obowiązkowy w sytuacji, gdy transakcja dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy oraz gdy jednocześnie wartość transakcji przekracza kwotę 15 000 zł. Kluczowe jest tu także to, że limit 15 000 zł dotyczy transakcji rozumianej jako wykonana usługa.
Usługa wykonywana etapami
Wskazaliśmy, że mechanizm podzielonej płatności jest związany z usługami wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy, które są udokumentowane fakturami o odpowiedniej wartości. W związku z tym trzeba sięgnąć do przepisów stanowiących o momencie wykonania usługi, powstania obowiązku podatkowego oraz zasad wystawiania faktur.
Reguła ogólna określona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT podaje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednakże w zakresie usług budowlanych przeważnie nie mamy do czynienia z jednorodną czynnością, lecz z zespołem różnych prac, które są wykonywane etapami. W konsekwencji w zakresie usług wykonywanych w częściach trzeba koniecznie wspomnieć o ust. 2 tego artykułu, który stanowi, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług uznaje się ją również za wykonaną w przypadku wykonania jej części, dla której określono zapłatę.
Trzeba także wskazać, że w przypadku analizowanych przez nas usług budowlanych moment powstania obowiązku podatkowego powstaje na szczególnych zasadach. Jak podaje art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Natomiast na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).
Spróbujmy zatem podsumować oraz uporządkować powyższe przepisy. W przypadku usług budowlanych obowiązek podatkowy związany jest przede wszystkim z datą wystawienia faktury. Natomiast termin wystawienia faktury jest połączony z dniem wykonania usługi. Podkreślmy jednak, że chodzi tu o faktyczne wykonanie usługi, a nie o podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego.
Przykład 1.
Podatnik realizuje poważną inwestycję budowlaną. Strony nie ustaliły żadnych okresów rozliczeniowych, a płatności dokonywane są na podstawie bieżącego postępu prac. Jeżeli dany etap inwestycji zostanie wykonany, strony ustalają wartość wykonanych prac na dzień zamknięcia danego etapu. W ciągu 30 dni od dnia faktycznego wykonania etapu podatnik ma obowiązek wystawienia faktury. Data wystawienia tej faktury wyznacza jednocześnie datę powstania obowiązku podatkowego. Gdyby podatnik nie wystawił stosowanej faktury to obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa 30. dnia, licząc od wykonania etapu inwestycji.
Split payment przy usługach wykonywanych etapami
Zastanówmy się zatem, jaka jest relacja pomiędzy mechanizmem podzielonej płatności a usługą wykonywaną etapami.
Przepis odnoszący się do obowiązku stosowania split payment (art. 108a ust. 1a ustawy VAT) wskazuje, że mechanizm ten stosujemy do usługi udokumentowanej fakturą. Skoro zatem każdy etap usługi jest dokumentowany fakturą, ponieważ odnosi się do faktycznie ukończonego etapu, to mechanizm podzielonej płatności powinniśmy rozważać w kontekście faktury wystawionej za wykonanie danego etapu, a nie w kontekście całej inwestycji.
Inaczej mówiąc, limit 15 000 zł obligujący do stosowania split payment odnosimy do konkretnej faktury.
Przykład 2.
Podatnik świadczący usługi budowlane wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT realizuje dla swojego kontrahenta dużą inwestycję wycenioną na 100 000 zł. Składa się ona z kilkunastu etapów, które po wykonanej inwentaryzacji są wyceniane. Do tej pory podatnik wykonał dwa pierwsze etapy prac, z których pierwszy został udokumentowany fakturą na kwotę 10 000 zł, natomiast drugi – 15 000 zł. Obowiązek stosowania split payment pojawi się wyłącznie w przypadku drugiej faktury.
Przenosząc powyższe na grunt przepisów stanowiących o split payment, podkreślmy, że ustalanie, czy mechanizm ten należy stosować, również musimy odnosić do każdego etapu usługi. Skoro bowiem każdy etap jest transakcją, dla której określona jest wartość na fakturze, to każdorazowo przedsiębiorca musi badać, czy wartość faktury przekracza 15 000 zł, a usługa jest wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy. Jeżeli oba te warunki są spełnione, stosowanie split payment staje się obowiązkowe.
