Uregulowanie zobowiązania w formie rzeczowej a przychód podatkowy

W przypadku przedsiębiorców często się zdarza, że nie mogą oni odzyskać zapłaty za swoje towary lub usługi. Pomimo że obecnie problem ten jest zdecydowanie mniejszy niż jeszcze kilka lat wcześniej, to nadal występują zatory płatnicze, szczególnie podczas zdarzeń losowych. Podatnicy, chcąc odzyskać zaległość, często przyjmują w rozliczeniu maszyny, nieruchomości lub towary. Sprawdziliśmy czy uregulowanie zobowiązania w formie rzeczowej powoduje powstanie przychodu u sprzedawcy?

Przychód podatkowy – CIT

W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazane zostały kategorie, które stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z tym przepisem przychodami są przede wszystkim otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym też różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie oraz wartość innych nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych świadczeń.

W konsekwencji wszystkie otrzymane przez dany podmiot przysporzenia majątkowe wymienione w ww. przepisie powinny być traktowane co do zasady jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, o ile dana kategoria przychodu nie została w ustawie o CIT wprost wyłączona z opodatkowania.

Zatem przychodem co do zasady jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, która:

• powiększa jego aktywa,
• ma definitywny charakter,
• którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Istotne jest przy tym, że przychody podatkowe stanowią nie tylko nabycie rzeczy czy prawa, czyli zwiększenie aktywów danego podmiotu gospodarczego, ale są to także zwolnienia z ciążących na tym podmiocie obowiązków, czyli zmniejszenia pasywów.

Do przychodów nie zaliczymy:

1. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
2. kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);
3. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia

Ponadto nie uwzględnia się także przychodów:

1. z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej;
2. z gospodarki leśnej;
3. wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;
4. (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego opodatkowanych na zasadach wynikających z podatku tonażowego;
5. opodatkowanych przedsiębiorcy okrętowego;
6. wypłat, o których mowa w art. 27 ustawy o zarządzie sukcesyjnym;
7. opodatkowanych w sposób zryczałtowany.

Uregulowanie zobowiązania w formie rzeczowej

W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Przykład 1.

Sp. z o.o. zamierza przenieść własność nieruchomości gruntowej zabudowanej należącej do spółki na jej wspólników w ramach świadczenia zamiennego – datio in solutum, wygaszając tym samym zobowiązania spółki wobec wspólników w zakresie wypłaty dywidendy za 2021 rok. Czy takie zdarzenie jest opodatkowane?

Na wstępie przypomnijmy, że prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane ustawą Kodeks spółek handlowych – dalej ksh.

Zgodnie z ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są co do zasady wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Niemniej jednak umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu 2 miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o jej podziale i wypłacie. Jeżeli uchwała wspólników nie określa dnia dywidendy, dniem tym jest dzień powzięcia uchwały o podziale zysku (patrz art. 193 § 2-3 ksh).

Jak wskazują powołane unormowania, dywidenda wynika z prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej – jest skonkretyzowanym udziałem wspólnika w zysku wypracowanym przez tę spółkę w danym okresie i przeznaczonym do podziału stosowną uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowanym przez nią zyskiem (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Należy zatem stwierdzić, że wypłata przez spółkę dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości (wypłata dywidendy rzeczowej) jest wykonaniem świadczenia niepieniężnego z tytułu dywidendy (wypełnia hipotezę z art. 14a ustawy o CIT) i powoduje powstanie u niej przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przykład 2.

Spółka z o.o. sprzedała swojemu kontrahentowi dużą partię towarów. W związku z problemami związanymi z pandemią kontrahent nie miał możliwości zapłaty. Doszło więc do podpisania umowy, że kontrahent w zamian za dług przekaże lokal mieszkalny. Czy w takiej sytuacji spółka wykazuje przychód i w jakiej wysokości? Tak, w tym przypadku również znajdzie zastosowanie art. 14a ustawy o CIT. Jak to powyżej wykazaliśmy, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki, dywidendy itp.) przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Co istotne, jeśli w naszym przypadku wartość rynkowa mieszkania będzie wyższa niż wartość zobowiązania, to za wartość przyjmujemy wysokość przychodu wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Podsumowując, w przypadku uregulowania zapłaty za sprzedany towar w formie rzeczowej powstaje przychód podatkowy. Jak to wykazaliśmy, powyższy przepis reguluje także wypłaty dywidendy w formie rzeczowej.