Transakcje handlowe transgraniczne dokonywane w ramach UE to obszar działalności wielu przedsiębiorców. Tego rodzaju operacje gospodarcze na gruncie podatku VAT kwalifikowane są jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Problem z odpowiednią kwalifikacją może pojawić się w sytuacji, gdy nie wystąpi zapłata ze strony nabywcy. Czy pomimo braku zapłaty za towar dostarczony do innego kraju UE nadal mamy do czynienia z WDT? WDT a brak zapłaty - czy jedno z drugim się wyklucza? W poniższym artykule postaramy się odpowiedzieć na pytania.
Warunki uznania transakcji za WDT
Na wstępie zastanówmy się, jakie warunki muszą być spełnione, aby daną transakcję można było zakwalifikować jako WDT. W tym celu należy w pierwszej kolejności sięgnąć do definicji zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy VAT.
Zgodnie z tym przepisem przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.
Na podstawie powyższej definicji możemy wskazać na kilka kluczowych elementów, które muszą wystąpić, abyśmy mogli mówić o WDT.
Po pierwsze musimy mieć do czynienia z fizycznym wywozem towaru z jednego kraju UE do innego kraju UE. Towar musi zostać zatem faktycznie przemieszczony z jednego państwa członkowskiego do innego.
Po drugie przemieszczenie towaru musi mieć związek z przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
W tym miejscu warto zaznaczyć, że definicja WDT nie zawiera wymogu, aby doszło do zapłaty za przemieszczany towar.
Brak zapłaty a przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel
Mówiąc o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nasuwa się skojarzenie z klasycznym przekazaniem prawa własności w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu prawa cywilnego umowa sprzedaży towaru jest umową dwustronnie zobowiązującą, w ramach której jedna osoba przenosi własność rzeczy, a druga płaci ustaloną cenę.
Trzeba jednak pamiętać, że w zakresie podatku VAT kwestia ta jest rozumiana zupełnie inaczej. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, w przypadku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel chodzi o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.
W konsekwencji zwrot ten nie powinien być interpretowany w kontekście prawa własności w rozumieniu cywilnym, ponieważ dotyczy on własności w sensie ekonomicznym. Możliwa jest zatem sytuacja przeniesienia własności ekonomicznej bez przeniesienia prawa własności. Z takim przypadkiem będziemy mieli do czynienia, gdy dojdzie do fizycznego przekazania (wydania) towaru bez formalnego przeniesienia prawa własności. Mimo że w rozumieniu prawa cywilnego właścicielem jest nadal sprzedawca, to jednak na gruncie podatku VAT mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
WDT a brak zapłaty
Powyższe rozważania są bardzo istotne w kontekście przedstawionego we wstępie problemu. Jeżeli bowiem polski podatnik dostarczył towar do kontrahenta z innego kraju UE i wydał mu go, to mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i w konsekwencji z WDT. Bez znaczenia dla tej okoliczności jest brak zapłaty za towar ze strony nierzetelnego nabywcy.
Co więcej, nawet w sytuacji, gdy towar ten został wydany, a nie doszło do przeniesienia własności (z uwagi np. na brak zapłaty), to również należy tego rodzaju czynność zakwalifikować jako WDT.
Przykład 1.
Podatnik z Polski wysłał towar do odbiorcy z Niemiec. Kontrahent otrzymał towar, jednak nie dokonał zapłaty ustalonej ceny. W tym przypadku doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a z uwagi na fakt, że definicja zawarta w art. 13 ust. 1 ustawy VAT nie stawia wymogu uregulowania należności, to po stronie polskiego podatnika doszło do WDT.
Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w piśmie Dyrektora KIS z 16 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.766.2018.1.KT. W dokumencie tym organ podatkowy potwierdził, że przepisy z zakresu podatku VAT nie uzależniają opodatkowania czynności od dokonania zapłaty. Jeżeli faktycznie doszło do zdarzenia gospodarczego, jakim jest dostawa towarów, to po stronie sprzedawcy pojawia się obowiązek podatkowy.
Brak zapłaty jako wynik oszustwa
Warto na przedstawiony problem spojrzeć z jeszcze innej perspektywy. Jak wygląda kwestia podatku VAT w sytuacji, gdy podatnik padł ofiarą oszustwa? Możliwy jest bowiem scenariusz, w którym nabywca jest podmiotem fikcyjnym, niebędącym przedsiębiorcą, którego jedynym celem jest wyłudzenie (kradzież) towaru.
W ustawie VAT znajduje się art. 6 pkt 2, który podaje, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji czyny przestępcze, takie jak np. handel narkotykami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Należy jednak wyraźnie odróżnić czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy od czynności, co do których nie zachowano odpowiednich warunków czy formy prawnej. Jak bowiem stanowi art. 5 ust. 2 ustawy VAT, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Treść powyższego przepisu wskazuje, że dostawa towaru jest czynnością podlegającą VAT, nawet jeżeli nie dochowano przepisów cywilnych. To oznacza, że czynności, które są nieważne w świetle prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu VAT.
Nie ulega wątpliwości, że dostawa towarów jest czynnością, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli zatem mamy do czynienia z taką transakcją, w której występuje jedynie brak określonych w przepisach prawa warunków, np. brak zapłaty, to nie powoduje to nieważności czynności podatkowej w myśl ustawy VAT.
Dopiero w przypadku stwierdzonej kradzieży możemy mówić o czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Trzeba jednak wskazać, że brak zapłaty za towar nie jest równoznaczny z kradzieżą. Roszczenia o zapłatę są bowiem dochodzone w toku procedury cywilnej, a nie karnej.
Podsumowując analizowany problem, należy wskazać, że w większości przypadków brak zapłaty za towar dostarczony do innego kraju UE nie jest okolicznością wykluczającą uznanie, że doszło do WDT. Brak płatności oraz niedopełnienie innych warunków formalnych nie stanowi wystarczającej przeszkody do potraktowania transakcji jako WDT.
