Przedsiębiorcy w wielu przypadkach muszą zwalniać pracowników. Często nie są oni zwalniani z powodu złego wykonywania swoich obowiązków, a w wyniku złej sytuacji finansowej. W trakcie takich zwolnień nierzadko nie są opłacane składki ZUS i inne zobowiązania publicznoprawne. Przedsiębiorcy po jakimś czasie spłacają te zaległości. Zaległe składki ZUS zwolnionych pracowników - czy po opłaceniu stanowią przychód?
Przychody w rozumieniu ustawy PIT
Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: ustawa o PIT – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychody należy więc uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.
Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiotu.
Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).
Ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:
- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);
- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
- inne źródła (pkt 9).
Przypomnijmy, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w ustawie o PIT.
Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.
Składki ZUS opłacane przez pracownika i pracodawcę
Zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 1 Ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Polski są pracownikami.
Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany przez pracownika u pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy (patrz art. 18 i art. 20 ustawy systemie ubezpieczeń), z wyłączeniem wynagrodzenia za czas choroby oraz zasiłków.
Co ważne, składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek. Część składek pokrywa więc pracownik ze swoich dochodów.
Opłacone zaległe składki ZUS zwolnionych pracowników a PIT-11
Zazwyczaj pracodawca nie musi płacić za pracownika składek na ubezpieczenie, które są finansowane przez zatrudnionego, zdarzają się jednak sytuacje, gdy to robi.
Przykład 1.
Pracodawca z przyczyn ekonomicznych musiał zwolnić kilku pracowników. W późniejszym okresie uregulował zaległości wobec ZUS-u dotyczące tych pracowników. Opłacił także składki, które winien opłacić pracownik. Czy w związku z tym u pracownika powstanie przychód?
W tym przypadku organy podatkowe stoją na stanowisku, że przypadku byłych pracowników, którzy nie zwrócili płatnikowi zapłaconych za nich składek, powstaje przychód. Powyższy przychód kwalifikujemy do innych źródeł. Przypomnijmy, że w świetle ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i art. 17.
Co istotne, zdaniem organów podatkowych w takiej sytuacji pracodawca nie będzie musiał pobierać zaliczki.
Pracodawca wystawia jedynie pracownikowi informację PIT-11, w której wykazuje składki zapłacone za pracownika.
Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2021 roku, numer 0113-KDIPT2-3.4011.508.2021.3.MS.
Stanowisko takie nie znajduje jednak potwierdzenia w orzeczeniach sądowych. W wyrokach sądy uważają, że w przypadku, gdy pracodawca ureguluje zaległe składki ZUS zwolnionych pracowników, wykonuje ciążący na nim obowiązek zapłaty zaległego zobowiązania. Nie wykonuje on więc obowiązku za pracownika lub byłego pracownika.
Powyższe tezy odnajdziemy w wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 roku (sygn. akt II FSK 3179/19) oraz w wyroku NSA z 6 sierpnia 2019 roku (sygn. akt II FSK 2971/17).
Podsumowując, w sprawie doliczania zapłaconych składek za byłych pracowników występuje rozbieżności interpretacyjne. Organy podatkowe uważają, że zapłacone składki doliczamy do dochodów byłych pracowników. Natomiast sądy uważają, iż po stronie pracowników nie dochodzi do przysporzenia. Podatnicy mają więc dylemat, jak się w takiej sytuacji zachować.
