Poradnik Przedsiębiorcy

Kara umowna nie zawsze jest kosztem podatkowym

Kara umowna zastępuje odszkodowanie za niewykonanie bądź nienależyte wypełnienie warunków umowy. Strony umowy w celu zabezpieczenia własnych interesów mogą określić sposób, w jaki nastąpi rekompensata w przypadku niedotrzymania wspólnych ustaleń. W związku z tym przedsiębiorcy często spotykają się z problemem, czy kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Sprawdźmy.

Kara umowna a koszt uzyskania przychodu

Uregulowanie kary umownej znajdziemy w Kodeksie cywilnym w art. 483-484.

W myśl przepisów strony mogą zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Ponadto dłużnik nie może zwolnić się z wykonania zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Powstaje pytanie, czy zapłata kary umownej spowoduje powstanie wydatku zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów?

Zasady zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) oraz odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wynika z nich, iż kosztami podatkowymi będą wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT (odpowiednio art. 23 ust. 1 ustawy o PIT).

Niewywiązanie się z umowy a kara umowna w kosztach firmy

Idąc w myśl przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, należałoby sądzić, iż zapłacone kary umowne, będące wynikiem nienależytego dopełnienia założeń umowy, nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów. Podatnik mógłby uniknąć tego kosztu, gdyby dopełnił warunków umowy. Takie stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/SZ 88/13). Sąd rozpatrywał wniosek spółki, która zaliczyła w koszty podatkowe karę umowną za nienależyte wywiązywanie się z warunków umowy na świadczenie usług medycznych w zakresie opieki zdrowotnej, nałożoną przez NFZ. W uzasadnieniu uznano, że nie ulega wątpliwości, iż wydatek ten nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Gdyby podatnik właściwie wywiązał się z warunków umowy, nie zostałby obciążony karą umowną. Nałożona kara miała charakter sankcyjny.

W interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2017 r. o sygn. 0461-ITPB1.4511.1023.2016.1.PSZ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy możemy przeczytać: "(...) Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. (...) Przepis ten dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to znaczy wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót.

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. (...)"

Stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznie wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconych kar umownych, pomimo faktu, że kary umowne zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przy kwalifikacji wydatku do kosztów należy zwrócić szczególną uwagę na przyczynę nałożenia kary umownej.

Przykład 1.

Jan Kowalski prowadzi firmę XYZ i świadczy usługi budowlane. W związku z niesprzyjającymi warunkami atmosferycznymi nie dotrzymał on warunków umowy, ponieważ budowa zakończyła się 3 tygodnie po ustalonym terminie. Zleceniodawca nałożył na pana Jana karę umowną z powodu nieterminowego wykonania robót. Czy pan Jan, może ująć w kosztach podatkowych nałożoną na niego karę umowną?

Co do zasady, kary umowne zostały ujęte w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak w sytuacji, gdy powodem nałożenia kary umownej jest nieterminowe wywiązanie się z umowy, możliwe jest ujęcie kary w kosztach. Pan Jan może ująć ją w kosztach, ponieważ kara umowna za nieterminowość nie ma związku z karą za wadliwe wykonanie robót, a tym samym nie została wymieniona w art. 23 ustawy o PIT.

Kara umowna nałożona na wykonawcę w związku z wadliwym wykonaniem robót

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kar umownych nałożonych w związku z wadliwym wykonaniem robót. Wątpliwości budzi jednak sytuacja, gdy wada powstała z przyczyn niezależnych od wykonawcy, do wykonania prac zostały bowiem użyte materiały posiadające wady fabryczne. Jeżeli firma wykonująca prace, zgodnie z zapisami umowy, zobowiązana była do zakupu potrzebnych materiałów, odpowiada za ich kompletność i wadliwość. W sytuacji gdy po wykonaniu pracy kupujący wykryje wady użytych materiałów, może wystawić notę obciążającą na podmiot, który wykonywał prace oraz zażądać usunięcia wad. Uzasadnieniem takiego postępowania jest art. 556 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w sytuacji gdy sprzedana rzecz ma wadę fizyczną lub prawną, sprzedawca ponosi odpowiedzialność względem kupującego. Jest to tzw. rękojmia.

Art. 5561 § 2. Kodeks cywilny:

Jeżeli kupującym jest konsument, na równi z zapewnieniem sprzedawcy traktuje się publiczne zapewnienia producenta lub jego przedstawiciela, osoby, która wprowadza rzecz do obrotu w zakresie swojej działalności gospodarczej, oraz osoby, która przez umieszczenie na rzeczy sprzedanej swojej nazwy, znaku towarowego lub innego oznaczenia odróżniającego przedstawia się jako producent.