W momencie, kiedy na kontrahenta zostaje nałożona kara umowna, mamy do czynienia z powstaniem przychodu podatkowego. W związku z tym należy zastanowić się, w jaki sposób ustalić moment powstania przychodu oraz w jaki sposób dokonać księgowania uzyskanej kwoty.
Kara umowna a przychód podatkowy
Kwestie prawne dotyczące nakładania kar umownych regulują art. 483-485 Kodeksu cywilnego. Kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej w umowie na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku zastrzeżenia kary umownej naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego następuje przez zapłatę określonej sumy. Na mocy art. 484 § 1 kc w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.
Obowiązek zapłaty kary umownej może wynikać wyłącznie z postanowień umowy i należy się ona wierzycielowi w umówionej wysokości, niezależnie od rozmiaru poniesionej szkody. Zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony.
Przechodząc na grunt przepisów ustawy o CIT, wskażmy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Zatem do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji do przychodów podatkowych podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem żadne przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zatem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także z innych tytułów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że przychód podatkowy rozpoznawany jest według zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Tak więc regulacje art. 12 tej ustawy wskazują na 2 możliwe momenty wystąpienia u podatnika przychodu podatkowego. Pierwszy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy to moment otrzymania zapłaty, gdy przychodem są, np. otrzymane pieniądze oraz drugi, gdy zgodnie z art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.
W przypadku przychodu z kar umownych zastosowanie będzie mieć art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, który podaje, że za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W konsekwencji w przypadku kar umownych mamy do czynienia z metodą kasową rozpoznawania przychodu.
Jak wskazuje treść interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z 15 grudnia 2011 roku (nr ITPB3/423-499/11/MK), w przypadku kar pieniężnych trudno uznać, że mamy do czynienia z wydaniem towaru lub świadczeniem usługi. Podmiot, któremu przysługuje takie świadczenie, niewątpliwie nie dokonuje bowiem z tego tytułu żadnego świadczenia na rzecz dłużnika. Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W tym miejscu warto też wskazać, że sama wypłata kary umownej, podobnie jak jej otrzymanie, co do zasady nie może być uznana za czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na fakt, że pieniądze nie są towarem i w związku z tym przekazanie prawa do rozporządzania nimi nie stanowi dostawy. Z uwagi na to, że odszkodowanie wypłacane jest jako zadośćuczynienie za szkodę, która została wyrządzona podmiotowi, lub za utracone przez niego korzyści, czynność tego rodzaju nie może być uznana za usługę.
Kara umowna nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, lecz rekompensatą za poniesione przez stronę ewentualne koszty (straty) spowodowane rozwiązaniem umowy przed terminem i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.
Zatem dla udokumentowania kary umownej można wystawić notę księgową, lecz nie fakturę VAT, którą nie dokumentuje się czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przykład 1.
Spółka z o.o. 15 marca wystawiła notę obciążeniową dokumentującą nałożenie kary umownej w kwocie 10 000 zł na swojego kontrahenta. Kara umowna została zapłacona 1 kwietnia. W którym momencie powstał przychód podatkowy z tego tytułu?
Należy przyjąć, że zgodnie z metodą kasową momentem powstania przychodu z tytułu kary umownej będzie 1 kwietnia, czyli dzień faktycznego otrzymania zapłaty.
Kara umowna a rozliczenie bilansowe
Jak wynika z treści art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości, przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane z otrzymanymi odszkodowaniami i karami. W konsekwencji księgowanie kary umownej odbywa się następująco:
- Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” lub konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
- Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.
W przypadku gdy kara umowna została określona w walucie obcej, należy dokonać jej przeliczenia zgodnie z regułą określoną w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten podaje, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia – o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej – odpowiednio po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.
W przypadku gdy inny kurs waluty obowiązuje w dniu wystawienia noty obciążeniowej, a inny w dniu faktycznego otrzymania kary umownej, mogą powstać różnice kursowe. W zależności od przeliczenia ich wartość zaliczana jest w księgach rachunkowych do:
- przychodów finansowych – w przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych,
- kosztów finansowych – w przypadku powstania ujemnych różnic kursowych.
W przypadku tych podatników, którzy są zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kara umowna powinna być ujęta w kolumnie 8 „Pozostałe przychody” – pod datą faktycznego otrzymania kary. Jak bowiem wynika z pkt 8 objaśnień do rozporządzenia w sprawie KPiR, kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.
Podsumowując powyższe, trzeba wskazać, że w przypadku kar umownych mamy do czynienia z powstaniem przychodu zgodnie z metodą kasową, co oznacza, że przychód należy rozpoznać w dacie faktycznego otrzymania kary umownej.
