Wnioskując o otrzymanie dotacji, przedsiębiorca powinien mieć na uwadze, że nie wszystkie wydatki z nią związane będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. W szczególności dotyczy to środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, od których to odpisy amortyzacyjne nie mogą pomniejszać zobowiązania podatkowego względem fiskusa. Otrzymana dotacja finansująca zakupione składniki majątku może powodować obowiązek dokonania korekt. Artykuł wyjaśnia, kiedy jest konieczna korekta odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją.
Otrzymana dotacja – czy stanowi przychód?
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej stanowią m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jednakże istnieją w tym zakresie wyłączenia na mocy przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o PIT, na których mocy większość dotacji podlega zwolnieniu z opodatkowania.
Wolne od podatku dochodowego są: (...)
121) jednorazowe środki przyznane bezrobotnemu na podjęcie działalności, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy; (...)
129) dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego z zastrzeżeniem ust. 36; (...)
137) środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1865 oraz z 2016 r. poz. 1250).
Zakup sfinansowany dotacją a koszty podatkowe
O ile metoda ujmowania samej dotacji w ewidencjach podatkowych nie budzi wątpliwości, problem pojawia się w momencie dokonania zakupu, który zostanie tą dotacją sfinansowany. Sposób ujmowania wydatków sfinansowanych dotacją uzależniony jest od rodzaju zakupu oraz źródła dotacji.
Środki trwałe oraz WNiP finansowane dotacją
Na mocy artykułu 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w przepisach o amortyzacji od tej ich wartości, która została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie. W związku z tym odpisy amortyzacyjne od składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w części sfinansowanej dotacją. Mimo tego podatnik dokonujący zakupu środka trwałego lub WNiP ma obowiązek wprowadzenia go do ewidencji i amortyzowania w czasie. Koszty te nie będą jednak pomniejszały zobowiązania podatkowego względem fiskusa w części pokrytej środkami z dotacji.
Przykład 1.
Przedsiębiorca dokonał zakupu maszyny produkcyjnej o wartości 100 000 zł. Część kwoty w wysokości 80 000 zł sfinansował dotacją, natomiast 20 000 zł zapłacił ze środków własnych. Jaka wartość odpisów amortyzacyjnych może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu?
Odpisy amortyzacyjne będą naliczane od wartości wkładu własnego, czyli od kwoty 20 000 zł.
Materiały i towary oraz pozostałe wydatki sfinansowane dotacją
W przypadku wydatków poniesionych na zakup materiałów i towarów oraz pozostałych wydatków finansowanych dotacją obowiązuje ta sama zasada – nie mogą one zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu.
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.
Środki trwałe oraz WNiP refundowane dotacją a korekta odpisów amortyzacyjnych
Niejednokrotnie przedsiębiorcy dokonują zakupów, które w późniejszym terminie zostaną zrefundowane dotacją. Wydatki te na bieżąco księgowane są w kosztach podatkowych. Następnie z racji tego, że po przyznaniu refundacji zakup zostanie sfinansowany środkami otrzymanymi z dotacji, niezbędne będzie dokonanie korekt, zakup ten bowiem nie może w takim przypadku stanowić kosztu podatkowego. W przypadku środków trwałych i WNiP należy wyksięgować umorzoną wartość odpisów amortyzacyjnych.
W związku z tym pojawia się pytanie, w którym momencie należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną refundacją (dotacją) na zakup środków trwałych.
Do niedawna organy podatkowe utrzymywały stanowisko, że pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymanej dotacji należy dokonywać wstecz w odniesieniu do wszystkich umorzonych odpisów amortyzacyjnych. Obecnie przyjmuje się, że otrzymanie refundacji po rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych oraz WNiP skutkuje pomniejszeniem kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w proporcji do kwoty refundacji w miesiącu jej otrzymania bez konieczności korygowania tych kosztów wstecz. W odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po otrzymaniu refundacji, zostaną one na bieżąco wyłączane z kosztów podatkowych w części wartości początkowej, jaka została sfinansowana tą dotacją.
Przykład 2.
W lutym 2018 roku przedsiębiorca dokonał zakupu maszyny produkcyjnej o wartości 200 000 zł, którą wprowadził do ewidencji środków trwałych. Od marca naliczane były odpisy amortyzacyjne w wysokości 1700 zł. W listopadzie 2018 roku przedsiębiorca otrzymał 100 000 zł dotacji, która zrefundowała zakupiony sprzęt. Kiedy i w jakiej kwocie musi zostać dokonana przez przedsiębiorcę korekta odpisów amortyzacyjnych?
Przedsiębiorca powinien skorygować odpisy amortyzacyjne w listopadzie (w miesiącu otrzymania dotacji) o wartość 7650 zł i ujmować kolejne odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodu w kwocie 850 zł (ponieważ wartość początkowa środka trwałego została zmniejszona do 100 000 zł).
Obliczenia:
200 000 zł / 100 000 zł = 2
1700 zł / 2 = 850 zł
850 zł * 9 m-cy = 7650 zł
Takie stanowisko potwierdza Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.37.2017.2.AG:
"Od chwili podpisania umowy o dofinansowania do momentu otrzymania dotacji podatnik nie jest w stanie prawidłowo wyliczyć kwoty zwrotu, co ma istotny wpływ na obliczenie proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych. Jest to możliwe dopiero po przekazaniu podatnikowi kwoty dofinansowania i to w tym właśnie momencie powinien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych. Dopiero po otrzymaniu dofinansowania możliwe jest prawidłowe określenie wartości odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Korekty tej należy dokonać na bieżąco w momencie fizycznego zwrotu."
Co prawda ostatnie interpretacje są przychylne przedsiębiorcom, jednak kwestia, kiedy powinna nastąpić korekta odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych refundowanych dotacją, w dalszym ciągu nie jest uregulowana prawnie, a co za tym idzie, warto w tej kwestii wystąpić o interpretację indywidualną, która będzie obowiązywała w konkretnym przypadku.
