Podatek odroczony od leasingowanego środka trwałego

Przedsiębiorcy podpisują umowy leasingu operacyjnego albo finansowego, aby mieć możliwość niemal natychmiastowego korzystania z potrzebnego składnika majątku, na który jednorazowo musieliby wydać znaczną kwotę. Umowy leasingu w świetle bilansowym i podatkowym mogą się różnić w kwestii alokacji w czasie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonych przez podatnika księgach rachunkowych. Jakie zasady rządzą ujęciem kosztów uzyskania przychodu na styku prawa bilansowego i podatkowego na płaszczyźnie umowy leasingu? Czym właściwie jest podatek odroczony od leasingowanego środka trwałego? Sprawdź!

Podatek odroczony od leasingowanego środka trwałego w świetle bilansowym i nie tylko

Przedsiębiorcy będący osobami prawnymi i ci, którzy są zobowiązani do składania zeznania rocznego CIT oraz naliczania odroczonego podatku dochodowego, podpisują umowy leasingu z leasingodawcami zawierające obopólne zapisy dotyczące szeregu płaszczyzn związanych z użytkowaniem i przejściem na własność przedmiotu leasingu.

Nawiązując do art. 7091 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Umowa leasingu pozwala użytkować środki trwałe obce we własnej działalności gospodarczej. Może ona jednak też regulować w stopniu rozszerzonym kwestie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, opłat czy nabycia prawa własności.

Od tego zależy, do jakiego typu umów dana umowa leasingu będzie zakwalifikowana:

• bilansowo,
• podatkowo.

Zarówno w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 (KSR nr 5), jak i ustawie o rachunkowości, a dokładnie w jej art. 3 ust. 4 prawodawca określił warunki pozwalające ustalić, czy dla celów bilansowych umowa leasingu ma charakter operacyjny, czy finansowy.

Jeżeli na mocy zawartej umowy jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe i strona finansująca (leasingodawca) oddaje stronie korzystającej (leasingobiorca) środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te korzystający zalicza w swoich księgach do aktywów trwałych jako środki trwałe, a finansujący w swoich księgach do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa, ale tylko gdy dana umowa spełnia co najmniej jeden z poniższych warunków:

1. przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
2. zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
3. okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
4. suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
5. zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
6. przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
7. przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego bez wprowadzania w nim istotnych zmian. 

Niespełnienie żadnego warunku powoduje, że dla celów bilansowych zawarta umowa ma charakter operacyjny.

Z kolei jeśli mowa o charakterze umowy leasingu dla celów podatkowych, to rozróżnienie typów leasingu ze względu na warunki ustawowe występuje w przypadku leasingu:

• finansowego w art. 17f Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą o CIT);
• operacyjnego w art. 17b ustawy o CIT.

W zależności od tego, czy umowa leasingu będzie spełniała warunki art. 17f ustawy o CIT, czy art. 17b ustawy o CIT – korzystający zakwalifikuje ją podatkowo odpowiednio do leasingu finansowego albo leasingu operacyjnego.

Umowa leasingu i dalsze kwestie

Gdy podatnik dokonał już kwalifikacji, może przystąpić do ustalania dalszych kwestii. Dla celów niniejszej publikacji (faktu powstania odroczonego podatku dochodowego) założono, że umowa leasingu dla celów bilansowych spełnia przynajmniej jeden z wyżej wymienionych warunków, a zatem zostaje uznana bilansowo za umowę leasingu finansowego. Natomiast dla celów podatkowych została sklasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego.

Skoro dla celów bilansowych umowa leasingu ma charakter finansowy, to korzystający przyjmuje przedmiot leasingu na stan środków trwałych. Ustalenie wartości początkowej odbywa się tutaj według zasad ogólnych. Jeżeli jednostka szuka rozwiązań bardziej dopasowanych do specyfiki prowadzonej działalności czy rozwiązań optymalizacyjnych dla celów bilansowych, to zawsze może sięgnąć do KSR 5 po większe uszczegółowienie zasad wyceny środków trwałych używanych na podstawie umowy leasingu.

Ustawa o rachunkowości wskazuje, aby środki trwałe wyceniać według ceny nabycia (ewentualnie kosztu wytworzenia czy wartości godziwej). Z kolei ceną nabycia będzie ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek VAT oraz podatek akcyzowy;
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Warto podkreślić, że w przypadku kwalifikacji bilansowej umowy leasingu jako finansowego to korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych w swoich księgach rachunkowych przez cały okres leasingu, a niekiedy krócej niż okres trwania umowy.

Jeżeli jednostka zakwalifikowała zawartą umowę leasingu dla celów bilansowych jako leasing finansowy, a dla celów podatkowych jako operacyjny, wówczas musi pamiętać o tym, że leasingodawcy, wystawiając faktury za ratę leasingową, mogą nie dokonać podziału i wyodrębnienia z raty leasingowej części kapitałowej i odsetkowej. 

W jaki sposób podatnik powinien dokonać podziału? Ten aspekt będzie przedmiotem odrębnej publikacji.

Podatek odroczony od leasingowanego środka trwałego

Leasing sklasyfikowany bilansowo jako finansowy, a podatkowo operacyjny będzie prowadzić do powstania obowiązku ustalenia tzw. odroczonego podatku dochodowego.

Podatek odroczony od leasingowanego środka trwałego to po prostu podatek dochodowy od osób prawnych CIT (według stawki 19%), który będzie do zapłaty w przyszłości z uwagi na wystąpienie różnic pomiędzy wartością bilansową danego składnika aktywów lub pasywów a jego wartością podatkową na skutek rozpoznania kosztów w różnych okresach. Wskazane różnice nazywają się różnicami przejściowymi.

Dla przypomnienia aktywa i rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie muszą ustalać jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

• 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego;
• 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy;
• 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty