Możliwość odliczenia podatku VAT przez podatnika z tytułu wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest fundamentalną zasadą ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą do odliczenia podatku VAT jest faktura wystawiona przez sprzedawcę. W toku prowadzonej działalności przedsiębiorcy mogą być narażeni na kontakty z nieuczciwymi podmiotami, wystawiającymi nierzetelne i fałszywe faktury. Pojawia się wątpliwość, a jednocześnie i pytanie, czy i w jakich okolicznościach taki dokument daje prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.
Reguły podstawowe a możliwość odliczenia podatku VAT
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W dalszej kolejności należy zaznaczyć, że odliczenie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a nabywca otrzymał fakturę. Warunki te zostały wymienione odpowiednio w art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy VAT.
Ograniczona możliwość odliczenia podatku VAT
Chociaż możliwość odliczenia podatku VAT jest elementarnym uprawnieniem podatnika, to jednak ustawodawca przewidział kilka wyjątków ograniczających to prawo. W kontekście analizowanego problemu warto odnieść się do treści art. 88 ust. 3a ustawy VAT, który wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Przywołana regulacja w sposób pośredni odnosi się do nierzetelnych faktur. Choć ustawa nie posługuje się takim pojęciem, to w doktrynie przyjęło się, że faktury nierzetelne to takie, które wskazują w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.
Zatem w świetle powyższych rozważań wydawać by się mogło, że nierzetelna faktura definitywnie pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Na szczęście dla podatników nie zawsze tak jest.
Dobra wiara i zachowanie należytej staranności
Zgodnie z zasadą, możliwość odliczenia podatku VAT nie jest zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością. Jak jednak wynika z orzecznictwa krajowego oraz unijnego prawo to będzie mogło zostać zrealizowane mimo nierzetelności faktury, jeśli nabywca podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem.
W koncepcji tej chodzi mianowicie o to, że jeżeli nabywca zachował należytą staranność w kontaktach z kontrahentem i pomimo dobrej wiary nie mógł w sposób obiektywny stwierdzić, że sprzedawca wystawił fakturę, która dokumentowała czynność niemającą miejsca, to zachowuje on możliwość odliczenia podatku VAT z tej nierzetelnej faktury.
Jako przykładowy wyrok potwierdzający powyższą tezę można przytoczyć wyrok NSA z 4 kwietnia 2013 r., I FSK 800/12, gdzie w uzasadnieniu sąd wskazał:
Prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością. Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem.
W licznych wyrokach potwierdzone zostało, że niezgodna z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest odmowa możliwości skorzystania z tego prawa podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT.
Co równie istotne dla podatników, sądy podkreślają, że skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Z powyższego płynie zatem wniosek, że to na organie podatkowym, w toku ewentualnej kontroli, ciąży obowiązek udowodnienia ponad wszelką wątpliwość, że podatnik nie zachował należytej ostrożności i staranności. Warto również podkreślić, iż udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka aby podatnik miał możliwość odliczenia podatku VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić możliwość odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 listopada 2016 r., I SA/Wr 627/16).
Możliwość odliczenia podatku VAT - podsumowanie
Mając na uwadze przedstawione dotychczas argumenty, stwierdzić należy, że w pewnych okolicznościach nabywcy przysługuje możliwość odliczenia podatku VAT z nierzetelnie wystawionej faktury. Sytuacja taka może mieć miejsce, gdy obiektywnie można stwierdzić, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca. Z pewnością zaleca się wszystkim podatnikom zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów oraz sprawdzenie, czy czynność wyszczególniona na fakturze rzeczywiście miała miejsce.
