Split payment, czyli mechanizm podzielonej płatności to rozwiązanie dość świeże, wprowadzone ostatnią nowelizacją z 15 grudnia 2017 roku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej jako ustawa o VAT). Mechanizm ten ma na celu uszczelnienie systemu regulowania należności z tytułu podatku VAT – Komisja Europejska rekomenduje go jako skuteczny środek w walce przeciwko przestępstwom gospodarczym. Z zadowalającym skutkiem stosuje go już szereg państw Unii Europejskiej, m.in. Włochy, Czechy czy Holandia.
Możliwość skorzystania ze split payment pozostawiono w gestii podatnika będącego nabywcą towarów lub usług, tj. kupujący towar lub korzystający z usługi decyduje, w jaki sposób zapłaci przedsiębiorcy. Oznacza to, że mechanizm podzielonej płatności jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Jednakże to, co jest korzystne dla Skarbu Państwa, może się okazać problematyczne dla przedsiębiorców. Z tego też powodu dopuszczono możliwość zawierania w umowach biznesowych klauzul zakazujących stosowania mechanizmów podzielonej płatności. Warto więc zastanowić się, jakie korzyści i jakie zagrożenia niesie za sobą stosowanie wspomnianych klauzul.
Czym właściwie jest split payment?
Ustawa o VAT przepisami art. 108a–108d wprowadziła mechanizm podzielonej płatności. Celem tej instytucji jest walka z nadużyciami i oszustwami w podatku VAT w transakcjach wewnątrzkrajowych. Zgodnie z tym mechanizmem nabywca towaru lub usługi, będący podatnikiem VAT, ma możliwość zapłaty dostawcy owego towaru lub usługi w dwóch częściach, tj.:
- kwotę netto – wpłacając ją na rachunek bankowy bieżący przedsiębiorcy;
- kwotę VAT – wpłacając ją na wydzielone subkonto przedsiębiorcy, tzw. rachunek VAT.
Rachunek VAT jest szczególnym rodzajem rachunku podatnika. Jego cechą podstawową jest to, że zgromadzone tam kwoty, mimo że stanowią jego własność, nie mogą być w pełni swobodnie przez niego wykorzystywane. Zgodnie z art. 62b ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U.2018.0.2187; dalej jako prawo bankowe), podatnik ma bardzo ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na wskazanym rachunku. Może je przede wszystkim wykorzystać na zapłatę kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT albo na analogiczny rachunek VAT swojego kontrahenta. W pełni swobodne dysponowanie kwotami zgromadzonymi na rachunku VAT wymaga zgody naczelnika urzędu skarbowego, która ma charakter uznaniowy, tzn. jest uzależniona od w pełni dowolnej oceny naczelnika.
Przed wprowadzeniem omawianej nowelizacji przedsiębiorca do czasu terminu zapłaty podatku VAT do urzędu skarbowego mógł swobodnie dysponować kwotą podatku należnego. Obecnie kwota podatku należnego pozostaje zablokowana na wyznaczonym rachunku VAT, a przedsiębiorca może z niej korzystać jedynie w oznaczonych przez prawodawcę przypadkach. Taka formuła mechanizmu podzielonej płatności może więc wywoływać u przedsiębiorców wiele komplikacji, gdyż zgromadzenie nadmiernej kwoty na rachunku VAT, bez możliwości jej upłynnienia, może doprowadzić do problemów z wypłacalnością firmy.
Próby ograniczenia mechanizmu podzielonej płatności
Stosowanie split payment skutkuje ograniczeniem sprzedającego w możliwości dysponowania kwotą podatku, będącą w rzeczywistości jego własnością. Jednocześnie o zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności mogą zadecydować nabywcy. Będąc w takiej sytuacji, przedsiębiorcy próbują różnymi metodami ograniczyć stosowanie omawianego mechanizmu. Swoich kontrahentów do rezygnacji ze stosowania split payment zachęcają poprzez różnego rodzaju ulgi czy rabaty. Jednakże sposobem, który wydaje się najbardziej korzystny dla sprzedawców, jest wpisanie do umów z kontrahentami klauzul zakazujących mechanizmu podzielonej płatności.
Legalność takiej praktyki potwierdziło Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 29 czerwca 2018 r. pt. „Stosowanie mechanizmu podzielonej płatności (MPP)”. Jednakże w związku z faktem, że split payment jest instytucją dopiero raczkującą w Polsce, trudno o szczegółowe i zgodne orzecznictwo. Oznacza to, że przedsiębiorcy stosujący wskazane klauzule nie mogą mieć pewności, jak do zakazów stosowania mechanizmu podzielonej płatności podejdą sądy cywilne w przypadku ewentualnych sporów sądowych.
Split payment a swoboda umów
Kodeks cywilny w art. 3531 stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie bądź zasadom współżycia społecznego. Dodatkowo praktyka stosowania klauzul zakazujących stosowanie split payment nie została zabroniona. Oznacza to, że w obecnym systemie prawnym nie istnieją jakiekolwiek przeszkody, aby przedsiębiorcy w relacjach z klientami ograniczyli stosowanie mechanizmu podzielonej płatności.
W praktyce wygląda to w ten sposób, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, nabywca towarów lub usług, mimo umownego zakazu, w dalszym ciągu ma możliwość zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, a sprzedawca musi przyjąć taką płatność. W takiej sytuacji jednak, na mocy zawartej umowy, nabywca działający niezgodnie z zawartą umową będzie mógł być pociągnięty do odpowiedzialności cywilnoprawnej z tytułu zapłaty w trybie split payment.
W jaki sposób więc ograniczyć mechanizm podzielonej płatności?
Aby mechanizm ograniczenia stosowania podzielonej płatności wywoływał skutki prawne, owe postanowienie powinno znaleźć się w umowie bądź w załączniku, który będzie stanowił integralną jej część. Tylko tego rodzaju jasny i szczegółowy zapis będzie wywoływał skutki prawne.
Oprócz umieszczenia samej klauzuli w umowie, postanowienie o ograniczeniu split payment powinno zostać wskazane w formie zakazu umownego. Skuteczny zapis przede wszystkim powinien informować nabywcę o należnej formie płatności, a nie o zakazie płatności kwoty podatku na rachunek VAT sprzedawcy. Wynika to z regulacji zawartej w art. 62a prawa bankowego, zgodnie z którą zapłata w mechanizmie split payment odbywa się poprzez zapłatę całej kwoty na rachunek bieżący sprzedawcy, następnie zaś system bankowy rozdziela zapłaconą kwotę na kwotę netto oraz kwotę podatku należnego. Kwota netto zostaje oddana do dyspozycji sprzedającego, kwota podatku VAT trafia natomiast na rachunek VAT. Oznacza to, że podział płatności nie jest zależny od rachunku bankowego, na który nabywca wykona przelew, a od samej formy płatności.
Ministerstwo Finansów, odnosząc się do kwestii ograniczenia mechanizmu podzielonej płatności, podkreśliło, że aby skutecznie móc zastosować zakaz split payment, nabywca musi mieć pełną świadomość, że godzi się na takie ograniczenie. W związku z tym, że split payment jest mechanizmem nowym, z ostrożności sprzedawca w umowie powinien zwięźle przedstawić nabywcy warunki działania przedmiotowego mechanizmu. Dzięki takiemu zapisowi sprzedawca będzie mógł uwolnić się od ewentualnych zarzutów nabywcy w kwestii braku jego wiedzy.
Odpowiedzialność odszkodowawcza nabywcy
W przypadku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług, w której zawarto klauzulę ograniczającą mechanizm podzielonej płatności, jej naruszenie może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą po stronie nabywcy z tytułu nienależytego wykonania świadczenia. Materię tę reguluje art. 471 Kodeksu cywilnego. Jednakże samo niedostosowanie się do zapisów umowy o ograniczeniu split payment nie wystarczy do pociągnięcia nabywcy do odpowiedzialności. Aby do tego doszło, sprzedawca musi udowodnić powstanie po swojej stronie realnej szkody, tj. utraconych korzyści, oraz wykazać związek przyczynowo-skutkowy między działaniem nabywcy a zaistniałą szkodą. Mając powyższe na uwadze, sprzedawca może skutecznie dochodzić odszkodowania w przypadku, gdy w wyniku wykorzystania przez nabywcę mechanizmu podzielonej płatności, dojdzie do utracenia zarobku po stronie sprzedawcy w wyniku obniżenia płynności finansowej. Co istotne, kwota ta może wielokrotnie przewyższać kwotę samego „zablokowanego" podatku na rachunku VAT sprzedawcy.
Kara umowna
Sprzedawca, chcąc uwolnić się od trudnego zadania, jakim jest udowodnienie winy nabywcy, powstałej szkody oraz jej wysokości, z tytułu niezastosowania się do klauzuli ograniczającej split payment, ma prawo do skorzystania z instytucji kary umownej. W związku z zasadą swobody kontraktacji, nie ma przeszkód, aby taka kara znalazła się w umowie sprzedaży towarów bądź świadczenia usług.
Przepisy art. 483–484 Kodeksu cywilnego stanowią, iż zawarta w umowie klauzula dotycząca kary umownej, nakłada na stronę, która naruszyła dany zapis umowny, obowiązek zapłaty określonej sumy. Instytucja ta jest o tyle wygodna dla sprzedawcy, że nie musi on wykazywać wystąpienia winy nabywcy oraz powstałej szkody, wystarczy, że udowodni, iż doszło do naruszenia zapisów umowy.
Należy jednak pamiętać, że stosowanie kar umownych w praktyce, w tym wypadku nie jest już takie oczywiste. Zgodnie z art. 483 Kodeksu cywilnego kara umowna ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do niespełnienia lub nienależytego spełnienia świadczenia niepieniężnego. Dyskusyjna może więc być kwestia, czy formę zapłaty za zobowiązanie traktować jako świadczenie pieniężne czy niepieniężne. Mimo, że zdawać by się mogło, że mamy do czynienia ze zobowiązaniem do konkretnego zachowania, tj. wyborem formy określonej płatności, a więc ze świadczeniem niepieniężnym, to do tej pory w orzecznictwie nie ugruntowało się jeszcze konkretne stanowisko. Oznacza to, że skuteczność stosowania kar umownych w tym wypadku nie jest jeszcze przesądzona.
Split payment a odpowiedzialność kontraktowa – podsumowanie
Mechanizm podzielonej płatności, mimo że z punktu widzenia Skarbu Państwa jest pożyteczny, gdyż ma na celu uszczelnienie systemu podatkowego VAT oraz utrudnienie oszustom podatkowym prowadzenie swoich praktyk, to dla wielu uczciwych przedsiębiorców może okazać się bardzo problematyczny. Nie dziwi więc, że coraz większa liczba sprzedawców decyduje się na próbę ograniczenia w zawieranych umowach biznesowych mechanizmu split paymentu. Obecne realia prawne dają podstawy do twierdzenia, że dopóki ustawa o VAT będzie dawała nabywcom dobrowolność w korzystaniu z tej instytucji, sprzedawcy nie będą mieć trudności z jego umownym wyłączeniem.
Trzeba jednak pamiętać, że nawet prawidłowo skonstruowana klauzula ograniczająca split payment nie gwarantuje, że nabywca towarów lub usług jej nie zastosuje. Klauzula ta nie wyłącza prawa nabywcy do skorzystania z mechanizmu podzielonej płatności, zabezpiecza jedynie możliwość dochodzenia przez sprzedawcę odszkodowania w trybie cywilnoprawnym w przypadku powstania szkody w majątku jego firmy.
