W sytuacji, gdy dochodzi do umorzenia zaległego czynszu pomiędzy przedsiębiorcami interesujące wydają się kwestie podatków. Omawiamy jak wygląda umorzenie zaległego czynszu a PIT i VAT.
Umorzenie zaległego czynszu a PIT
Na mocy art. 659 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Zgodnie z art. 508 kc zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.
W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.
Patrząc na kwestie umorzenia zaległości czynszowych od strony dłużnika, należy wskazać na treść art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy PIT, który podaje, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów nie są wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.
Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te, których nieściągalność została udokumentowana:
- postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
- postanowieniem sądu o:
- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
- umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
- zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
- protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Przykład 1.
Pan Tomasz w ramach działalności gospodarczej wynajmuje od pani Katarzyny lokal użytkowy. Pan Tomasz posiada zaległości w czynszu w kwocie 5000 zł. Na mocy wspólnego porozumienia pani Katarzyna umorzyła zaległość pana Tomasza. Jakie skutki podatkowe rodzi umorzenie po stronie przedsiębiorców?
Pan Tomasz powinien rozpoznać przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 5000 zł. Natomiast pani Katarzyna kwotę 5000 zł może zaliczyć do kosztów działalności, jeżeli:
- uprzednio kwota czynszu została zarachowana jako przychód należny oraz
- nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona np. w postaci postanowienia organu egzekucyjnego o nieściągalności.
W tym miejscu warto wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy PIT nie uważa się za koszt podatkowy wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Problematyczna jest natomiast kwestia, czy wartość przedawnionych zobowiązań generuje przychód podatkowy dla dłużnika.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 117 § 2 kc po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot „może uchylić się od jego zaspokojenia” oznacza, że wierzyciel nie uzyska ochrony w dochodzeniu przedawnionego roszczenia i nie będzie mogło ono zostać przymusowo zrealizowane.
Jak wskazał NSA w wyroku z 8 czerwca 2022 roku, II FSK 2766/19, zobowiązania cywilnoprawne – inaczej niż podatkowe – nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia.
Natomiast w wyroku NSA z 2 lutego 2022 roku, II FSK 1256/19, czytamy, że po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym.
Błędnym jest utożsamianie sytuacji dłużnika, którego dług został umorzony i dłużnika, którego zobowiązanie uległo przedawnieniu. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie.
Nie można zatem przyjąć, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można również stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek „świadczył” na rzecz dłużnika.
W przypadku wierzytelności przedawnionych zdarzenie to jest neutralne podatkowo, ponieważ nie generuje przychodu po stronie dłużnika ani nie stanowi kosztów po stronie wierzyciela.
Umorzenie zaległego czynszu a korekta faktury VAT
W przypadku odpłatnego świadczenia usług, jaką jest najem, wynajmujący wystawia z tego tytułu fakturę.
Jeżeli natomiast po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na jej treść lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Robi to, gdy po wystawieniu faktury:
- podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie;
- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
- stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.
Pojawia się w związku z tym pytanie, czy w przypadku umorzenia zaległego czynszu usługodawca powinien wystawić korektę faktury VAT.
W tym zakresie przypomnijmy, że co do zasady korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.
Zatem istotą faktur korygujących jest poprawka faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały one rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Dyrektor KIS w interpretacji z 6 maja 2022 roku, nr 0111-KDIB3-1.4012.234.2022.2.KO, wskazał, że w przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.
W związku z tym w razie umorzenia zaległego czynszu nie powinno się wystawiać faktury korygującej. Instytucji umorzenia zaległego czynszu nie można utożsamiać z udzieleniem opustu lub obniżką ceny.
Podsumowując, umorzenie wierzytelności wywołuje określone skutki na gruncie podatku dochodowego (inaczej jest jedynie w przypadku wierzytelności przedawnionych). Natomiast okoliczność umorzenia zaległego czynszu jest zdarzeniem neutralnym, jeżeli chodzi o podatek VAT.
