Poradnik Przedsiębiorcy

Umowa faktoringu - koszty i ewidencja dotyczące sprzedaży wierzytelności

Umowa faktoringu staje się coraz bardziej popularna w Polsce. Większość z nich chce w ten sposób poprawić swoją płynność finansową dzięki szybszej możliwości uzyskania środków finansowych. 

Umowa faktoringu – definicja i rodzaje

Przypomnijmy, że umowa faktoringu powoduję zmianę wierzyciela, tzn. w miejsce podmiotu gospodarczego, który dokonał sprzedaży towarów oraz usług i uzyskał w związku z tym roszczenie wobec dłużnika o zapłatę ceny za sprzedany towar lub usługę, obejmującej kwotę podatku od towarów i usług, roszczenie wobec dłużnika o jej zapłatę przechodzi na faktora. 

 

Wierzytelności przenoszone na faktora w ramach faktoringu nie zmniejszały podstawy opodatkowania VAT faktoranta w ramach ulgi na złe długi.

Co istotne, umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w polskich przepisach, czyli traktuje się ją jako „umowę nienazwaną”. 

Umowa faktoringu ma zastosowanie w przepisach art. 509 Kodeksu cywilnego mówiące o swobodzie przelewu wierzytelności. Zgodnie z tą regulacją wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W praktyce umowa faktoringu ma kilka wariantów Pierwszym z nich jest faktoring bez regresu, tzw. pełny. Taka forma umowy faktoringu oznacza sytuację, w której faktor wraz z przejęciem prawa do wierzytelności przejmuje na siebie także ryzyko niewypłacalności kontrahenta. 

Drugi rodzaj to faktoring z regresem, tzw. faktoring niepełny. W tym przypadku faktor nie bierze na siebie ryzyka niewypłacalności kontrahenta. 

Ostatnim rodzajem jest tzw. faktoring mieszany. W tym przypadku faktorant przenosi część ryzyka niespłacenia zobowiązania na faktora, tj. faktor przejmuje ryzyko tylko do wysokości ustalonej kwoty.

Powstawanie u faktoranta przychodów

Na wstępie trzeba wyjaśnić, że zbycie przez podatnika faktoranta na rzecz faktora wierzytelności jest transakcją odrębną od wcześniejszej sprzedaży towarów lub usług. 

Przykład 1.

Podatnik zbył w ramach faktoringu wierzytelność o wartości nominalnej 10 000 zł za 9700 zł. Czy uzyskał przychód w związku z tą transakcją? 

Tak, w tym przypadku powstanie przychód. Jednak należy pamiętać także o kosztach uzyskania przychodów. Winna być nimi kwota wierzytelności. 

Zbycie wierzytelności nie prowadzi więc do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności jest on zobowiązany wobec innego podmiotu. Uzyskana przez faktoranta w wyniku sprzedaży tej wierzytelności kwota nie może być zatem traktowana jako spłata wierzytelności dokonana przez pierwotnego dłużnika. W konsekwencji wierzyciel (faktorant), należność uzyskaną za zbywaną wierzytelność powinien zaliczyć do swoich przychodów w podatku dochodowym. Ma w związku z tym również prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów.

 Koszty ze zbycia wierzytelności w ramach faktoringu

Organy podatkowe nie wypracowały jednolitego stanowiska w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym podatnicy mieli problem, jaką kwotę kosztów winni uwzględnić przy umowie faktoringu.

 Przykład 2 

Spółka sprzedała towar kontrahentowi za kwotę brutto 12 300 zł. Towar jest opodatkowany podatkiem VAT w wysokości 23%. Przychód wynosi 10 000 zł. Spółka zawarła umowę o usługę faktoringu. Wynika z niej, że faktor otrzyma wartość z faktury minus wynagrodzenie faktora. Jaka w tym przypadku jest wysokość kosztów uzyskania przychodów?

Organy podatkowe dotychczas uważały, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wartość wcześniej ujętego przychodu. W naszym przypadku wynosi ona 10 000 zł.

Powyższe stanowisko jednak zostało zmienione w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów. Przypomniano w niej, że zgodnie z  art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. 

Dany wydatek podlega zatem uznaniu za koszt uzyskania przychodów wówczas, kiedy pozostaje on w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i jeżeli istnieje związek pomiędzy faktem jego poniesienia a możliwością powstania (zwiększenia) przychodu bądź związek między jego poniesieniem a dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może to być także wydatek wymieniony w art. 16 ust.1 ustawy o CIT.

Wskazać należy konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku w zakresie istnienia związku ponoszonych przez podmiot wydatków z prowadzoną przez ten podmiot działalnością i osiąganymi w jej następstwie przychodami. 

Biorąc pod uwagę powyższe, podatnik (faktorant) w ramach umowy faktoringu przenosi na rzecz innego podmiotu (faktora) wierzytelność będącą następstwem dokonanej przez podatnika sprzedaży towarów lub usług na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika). Przy określaniu kosztów uzyskania przychodów podatnik winien stosować ww. regulacje.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Przepis ten zawiera zakaz wykazywania w kosztach uzyskania przychodów straty rozumianej jako ujemna różnica pomiędzy wartością „brutto” wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu jej zbycia (cesji).

W interpretacji uznano więc, że podatnik może zaliczyć do kosztów całą kwotę wraz z podatkiem VAT. 

Tym samym podatnik w naszym przypadku zaliczy do kosztów uzyskania przychodów 12 300 zł, a nie tylko 10 000 zł.

W ustawie o CIT wprowadzono generalną zasadę, zgodnie z którą, gdy podatnik odpłatnie zbywa wierzytelność, to strata, jaka może powstać w związku z taką transakcją, czyli różnica pomiędzy wartością brutto wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu jej zbycia (cesji), nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Podsumowując, podatnik, dokonując ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu wierzytelności na rzecz faktora, winien zrobić to w poniższy sposób:

  • ustalić, czy i w jakiej wysokości poniesiony został koszt – co do zasady, jest nim nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto;

  • ustalić, czy powstała strata ze zbycia wierzytelności;

  • w przypadku niewystąpienia straty to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości;

  • w przypadku, gdy powstała strata, a zbyta wierzytelność była zarachowana jako przychód należny, należy ustalić stosunek straty do tego przychodu;

  • w przypadku, gdy strata jest wyższa od tego przychodu, nadwyżka powinna być odjęta od kosztu poniesionego i dopiero jego zmniejszona kwota stanowi koszt uzyskania przychodu;

  • w przypadku, gdy strata jest niższa albo równa temu przychodowi, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości.

Tym samym w praktyce zazwyczaj koszt wierzytelności będzie też kosztem podatkowym, jednak każdy przypadek należy analizować w wyżej zaprezentowany sposób.