Lokal mieszkalny stanowi odrębny przedmiot własności względem budynku, w którym jest usytuowany. Takie wyodrębnienie lokalu mieszkalnego będzie wywoływać określone skutki w podatku od nieruchomości, który co do zasady dotyczy właścicieli nieruchomości. Poniżej przedstawiamy zatem podatkowe konsekwencje wyodrębnienia w budynku lokalu mieszkalnego, biorąc pod uwagę podatek od nieruchomości.
Lokal mieszkalny jako odrębna nieruchomość
Jak wynika z treści art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Szczególną ustawą wprowadzającą wyjątek od ww. zasady jest ustawa o własności lokali, gdzie w art. 2 ust. 1 czytamy, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 ustawy).
Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w wyroku z 29 czerwca 2016 roku (I Aca 653/16) wskazał, że wyodrębnienie i samodzielność lokalu należy ujmować w aspekcie prawnym oraz technicznym. Odrębność prawna oznacza, że samodzielny lokal mieszkalny jest przedmiotem prawa własności odrębnym od pozostałych lokali, budynku i gruntu. Odrębność techniczna oznacza natomiast, że lokal jest oddzielony od pozostałych lokali i innych części budynku, a korzystanie i używanie lokalu mieszkalnego jest niezależne od korzystania z innych lokali.
Na potrzeby naszego artykułu należy również przywołać treść art. 3 ust. 1–3 ustawy o własności lokali. W przepisie tym możemy przeczytać, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.
Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.
Odrębna własność lokali a podatek od nieruchomości
Przechodząc na grunt prawa podatkowego, wskażmy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. W myśl zaś art. 3 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości.
W konsekwencji właściciel lokalu mieszkalnego jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do powierzchni użytkowej tego lokalu. Jednocześnie, jak wskazaliśmy powyżej, z własnością lokalu wiąże się też kwestia współwłasności gruntu, na którym zlokalizowany jest budynek.
W tym przypadku trzeba po pierwsze wskazać na treść art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie czytamy, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub posiada co najmniej dwa podmioty, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a–6.
Przy czym, jak podaje art. 3 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy o własności lokali ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej.
Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 ustawy stanowi przepis szczególny (lex specialis) w stosunku do ust. 4 ww. artykułu. Wobec tego w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 ustawy. Przyjąć zatem należy, że w każdym przypadku wyodrębnienia własności lokali zakres podmiotowy opodatkowania doznaje modyfikacji i wyłącza możliwość stosowania zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe wynikające ze stosunku współwłasności lub współposiadania.
W tym miejscu należy też poczynić uwagę, że art. 3 ust. 5 ww. ustawy odnosi się do kwestii opodatkowania gruntu, na którym znajduje się budynek, w którym wyodrębniono własność lokalu mieszkalnego. W stosunku natomiast do samego lokalu mieszkalnego obowiązek podatkowy spoczywa na właścicielu na zasadach ogólnych.
Przedmiotem opodatkowania w sytuacji opisanej w art. 3 ust. 5 ww. ustawy jest wyłącznie część wspólna gruntu i budynku, nie zaś lokale. Unormowanie to dotyczy wyłącznie określenia podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy, i wskazuje proporcję, w jakiej obowiązek ten go obciąża.
Wyodrębnienie lokalu mieszkalnego - skutki podatkowe
Wyodrębnienie lokalu mieszkalnego oznacza przede wszystkim, że właściciel takiego lokalu nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za podatek od nieruchomości wymierzany od gruntu. Jak wskazał NSA w wyroku z 20 lipca 2017 roku (II FSK 453/16), to jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali, nie ma w świetle tego przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w tym przepisie, jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich z nich oraz pozostałej części nieruchomości jest ta sama osoba.
Podkreślenia wymaga specyfika sytuacji prawnej, w której w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu jego właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Według bezwzględnego wskazania z art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.
Przykład 1.
Dwie spółki z o.o. są współwłaścicielami gruntu, na którym wybudowany został budynek. W budynku tym wyodrębniono jeden lokal mieszkalny, którego właścicielem stał się członek zarządu jednej ze spółek. Jakie konsekwencje podatkowe w podatku od nieruchomości wywołuje taka sytuacja?
Właściciel lokalu mieszkalnego nie będzie w tym przypadku ponosił solidarnej odpowiedzialności za podatek od gruntu, na którym posadowiony jest budynek. To spółki z o.o. będą solidarnie odpowiedzialne za to zobowiązanie podatkowe. Właściciel nieruchomości mieszkalnej będzie ponosił odpowiedzialność za podatek od gruntu w części proporcjonalnie odpowiadającej powierzchni lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Właściciel lokalu będzie też samodzielnie odpowiedzialny za podatek od nieruchomości mieszkalnej.
W konsekwencji wyodrębnienie lokalu mieszkalnego i ustanowienie odrębnego prawa własności powoduje obowiązywanie szczególnej zasady ustalania odpowiedzialności za podatek od gruntu. Zasada to cechuje się ustaleniem obowiązku podatkowego proporcjonalnie do udziału w nieruchomości wspólnej i wykluczeniu odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe.
