Przepisy ustawy VAT przewidują możliwość wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż przez nabywcę. Taki przypadek określamy pojęciem samofakturowania. Jednocześnie w sytuacji, gdy nabywca ma status czynnego podatnika VAT, pojawia się pytanie o możliwość oraz termin odliczenia VAT z faktury w ramach samofakturowania.
Samofakturowanie w świetle przepisów ustawy VAT
Reguła ogólna wyrażona w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wskazuje, że to podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Zgodnie z art. 106d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika, może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu – jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.
Ww. art. 106d ustawy dotyczy instytucji tzw. samofakturowania. Przepis ten określa przypadki i warunki, których spełnienie pozwala na wystawianie faktur dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty inne niż wykonujące sprzedaż. Takim podmiotem może być przykładowo nabywca towarów lub usług. Mimo że zgodnie z ogólną regułą to podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczących usługę wystawia fakturę dokumentującą daną transakcję, to jednak w myśl ww. przepisu ustawy funkcja ta może zostać powierzona także nabywcy towarów lub usług.
Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 17 ustawy – faktura powinna zawierać w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1, wyraz „samofakturowanie”.
Należy podkreślić, że przepisy ustawy nie przewidują żadnych wymagań co do formy i sposobu akceptacji faktur wystawionych w ramach tzw. samofakturowania. Tym samym, podmioty mogą swobodnie określać sposób i formę akceptacji poszczególnych faktur. Istotne jest wyłącznie, by przyjęta procedura akceptacji poszczególnych faktur została określona w umowie zawartej pomiędzy nabywcą a sprzedawcą towaru lub usługi.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 17 listopada 2022 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.674.2022.2.KO), w najlepszym interesie podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę jest to, aby procedura ta była właściwie określona i przestrzegana, wystawienie faktury przez nabywcę towaru lub usługi oznacza bowiem określenie kwoty podatku należnego po stronie podatnika, który dokonał dostawy towarów lub wyświadczył usługę. W sytuacji, gdy nabywca nie przedstawi faktury do akceptacji sprzedawcy, to i tak sprzedawca nie będzie zwolniony z obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy lub wyświadczonej usługi.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego
Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy VAT czynny podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
Ponadto ustawa VAT określa też warunki formalne związane z odliczeniem podatku naliczonego. Otóż z odliczenia podatku z faktur dotyczących czynności opodatkowanych można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie 3 przesłanki:
- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług (art. 86 ust. 10 ustawy),
- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10 ustawy),
- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b ustawy).
Termin odliczenia VAT z faktury w ramach samofakturowania - dodatkowy warunek akceptacji
W tych przypadkach, gdy mamy do czynienia z samofakturowaniem, obowiązuje dodatkowy warunek odliczenia wynikający z treści art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy VAT. Przepis ten podaje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.
Zatem w przypadku faktur wystawianych przez nabywcę w ramach tzw. samofakturowania warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jest zaakceptowanie danej faktury przez podmiot, w imieniu i na rzecz którego faktura ta została wystawiona.
Jak zauważył Dyrektor KIS w interpretacji z 8 września 2021 roku (nr 0112-KDIL3.4012.59.2021.2.LS) w przypadku stasowania procedury samofakturowania – faktura nie jest wystawiana przez dostawcę, a tym samym nabywca wchodzi w jej posiadanie już z chwilą jej wystawienia. Tak wystawiona fakturę należy traktować na równi z fakturą wystawioną przez dostawcę według tradycyjnego schematu. Tym samym „otrzymanie” faktury następuje już z chwilą jej wystawienia przez nabywcę.
Jednocześnie, aby nabywca mógł zrealizować prawo do odliczenia w terminie „otrzymania” faktury, jest obowiązany posiadać akceptację (w dowolnej umownie przewidzianej formie) przez sprzedawcę. Brak posiadania akceptacji uniemożliwia mu skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, natomiast uzyskanie akceptacji do terminu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy (przy spełnieniu pozostałych warunków) uprawnia go do ujęcia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę wystawił, a więc również otrzymał. Uzyskanie akceptacji w okresie późniejszym uprawnia go do złożenia stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym fakturę wystawił (otrzymał).
Przykład 1.
Spółka Alfa jest nabywcą towarów sprzedawanych przez spółkę Beta. Spółki zawarły umowę o samofakturowaniu. Spółka Beta dokonała sprzedaży towarów 10 września. Spółka Alfa 12 września wystawiła fakturę dokumentującą dostawę, z adnotacją „samofakturowanie”. Spółka Beta zaakceptowała treść wystawionej faktury 22 października. Jaki jest termin odliczenia VAT z faktury w ramach samofakturowania?
W opisanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstał we wrześniu. Spółka Alfa „otrzymała” fakturę również we wrześniu. Z uwagi na fakt, że spółka Alfa otrzymała akceptację samodzielnie wystawionej faktury przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za wrzesień, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego za ten okres rozliczeniowy.
Wskażmy, że gdyby w ww. przykładzie spółka Alfa otrzymała potwierdzenie akceptacji faktury po 25 października – czyli po terminie złożenia deklaracji podatkowej za wrzesień – to miałaby prawo do złożenia korekty deklaracji za wrzesień i wykazania podatku naliczonego do odliczenia.
W rezultacie nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawianych w ramach procedury samofakturowania w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wystawienie danej faktury w imieniu i na rzecz dostawcy, o ile przed upływem tego okresu powstał obowiązek podatkowy po stronie dostawcy oraz pod warunkiem zaakceptowania tej faktury przez dostawcę nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy.
