Umowa o dzieło między przedsiębiorcami - jak rozliczyć na gruncie podatkowym?

Umowa o dzieło stanowi jeden z rodzajów umowy cywilnoprawnej opisanej w Kodeksie cywilnym. Klasycznym przypadkiem jest umowa zawierana pomiędzy osobą fizyczną a przedsiębiorcą. Taka sytuacja nie wywołuje większych wątpliwości w sferze podatkowej. Co jednak, gdy umowa jest podpisywana pomiędzy przedsiębiorcami? Czy takie rozwiązanie jest dopuszczalne, a jeżeli tak, to jakie są tego skutki podatkowe? Przedstawiamy, umowa o dzieło między przedsiębiorcami!

Umowa o dzieło w przepisach prawa

Jak wskazaliśmy na wstępie, umowa o dzieło została uregulowana w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z jego art. 627 przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. W myśl natomiast art. 628 § 1 kc wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że miały one na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie.

Istotą omawianej umowy jest zatem wytworzenie określonego rezultatu w postaci dzieła. Musi być ono dostrzegalne, wyraźne i możliwe do rozpoznania. Ma również charakter oryginalny i unikatowy. Co istotne, umowa o dzieło jest umową odpłatną, co oznacza, że wykonawcy przysługuje wynagrodzenie. Jednak co najważniejsze, przepis nie ogranicza zakresu podmiotowego stron umowy. Powoduje to, że nie ma prawnych przeszkód, aby umowa o dzieło została zawarta pomiędzy przedsiębiorcami.

Umowa o dzieło w ramach podatku PIT

Wielokrotnie wskazywaliśmy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia kilka potencjalnych źródeł przychodu. W katalogu zawartym w art. 10 ust. 1 ustawy wymieniono m.in.:

• działalność wykonywaną osobiście (pkt 2),
• pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3).

Definicja działalności gospodarczej została przedstawiona w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Przy czym warto pamiętać również o zastrzeżeniu wynikającym z art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten podaje, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Co więcej, jak stanowi art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zasadniczo przychody z tytułu umowy o dzieło stanowią działalność wykonywaną osobiście. Reguła ta nie dotyczy natomiast umów zawieranych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto zwróćmy uwagę, że przedsiębiorca-wykonawca podpisujący umowę o dzieło ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT.

W związku z podpisaniem umowy o dzieło może pojawić się problem dotyczący zaliczek na podatek. Otóż w myśl art. 41 ust. 1 ustawy PIT płatnik będący w tym przypadku zamawiającym, który dokonuje wypłaty należności z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4–9, ma obowiązek pobierania zaliczki na podatek dochodowy pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe. W tych okolicznościach mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania przychodu powstałego w ramach umowy o dzieło. Z jednej strony zamawiający pełniący funkcję płatnika ma obowiązek poboru zaliczki na podatek od umowy o dzieło, natomiast z drugiej – wykonawca jako przedsiębiorca również ma obowiązek zapłaty miesięcznej zaliczki na podatek w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozwiązaniem powyższego problemu jest art. 41 ust. 2 ustawy PIT, który wskazuje, że płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W rezultacie, jeżeli wykonawca złoży zamawiającemu ww. oświadczenie, to po stronie zamawiającego nie powstaje konieczność poboru zaliczki – zostaje zatem zniesiona funkcja płatnika. Zamawiający natomiast odprowadza zaliczkę na podatek na zasadach właściwych dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Stanowisko to potwierdza treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2010 r., nr IPPB1/415-170/10-4/RS:

„Jeżeli więc Wnioskodawca ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, w zakresie usług stolarskich i zawiera jednocześnie z konkretnym przedsiębiorcą umowę o dzieło w takim zakresie jak prowadzona działalność gospodarcza, to mając na uwadze cytowany wyżej art. 41 ust. 2, ma obowiązek złożyć temu przedsiębiorcy (płatnikowi) oświadczenie, że wykonywane usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co zwalnia płatnika z obowiązku pobierania zaliczki na podatek. Natomiast Wnioskodawcę zobowiązuje do zaliczenia przychodów z tej umowy do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa, należy uznać, iż jeżeli Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług stolarskich i zawiera umowę o dzieło ze swoim kontrahentem na usługi, które pokrywają się z przedmiotem prowadzonej działalności, to przychody z tej umowy powinny być zaliczone do przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania Wnioskodawca ww. kontrahentowi powinien złożyć oświadczenie, iż usługi wykonywane przez niego wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej a wtedy podatnik nie pobierze zaliczki od wypłaconych należności”.

Umowa o dzieło między przedsiębiorcami w ramach podatku VAT

W dalszej części zastanowimy się, jakie są skutki umowy o dzieło zawartej pomiędzy przedsiębiorcami na gruncie podatku VAT. Jak wiadomo, podatek od towarów i usług obejmuje wyłącznie te podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą. Ponadto w zakresie podatku VAT brak jest wyodrębnienia różnych źródeł. W konsekwencji czynności, które nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Wyrazem tego jest art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, gdzie możemy przeczytać, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z których tytułu przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w związku z nimi osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W konsekwencji w zakresie podatku VAT nie mieszczą się przychody uzyskiwane na podstawie umowy o dzieło i jednocześnie kwalifikowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Jeżeli jednak umowa o dzieło jest zawierana pomiędzy przedsiębiorcami i jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez wykonawcę, to podlega ona pod regulację ustawy VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że umowa o dzieło między przedsiębiorcami wywołuje analogiczne skutki podatkowe jak każda inna umowa zawierana i realizowana w ramach działalności gospodarczej. Wykonywane w ramach takiej umowy usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz podatkiem PIT jako przychody z działalności gospodarczej.