Poradnik Przedsiębiorcy

Ulga mieszkaniowa w PIT: Zakup komórki lokatorskiej i remont garażu

Odziedziczyłam po rodzicach dom jednorodzinny wraz z gruntem w roku 2015. W roku 2019 sprzedałam daną nieruchomość, a środki ze zbycia jeszcze w tym samym roku przeznaczyłam na zakup mieszkania. Do kosztów na nabycie tego mieszkania doliczyłam koszty na nabycie komórki, która powiększała udział w części wspólnej nieruchomości. 

Ponadto wykonałam antresolę w zamykanym garażu podziemnym (składającym się z miejsc postojowych i garaży) stanowiącym część wspólną nieruchomości. Czy powyższe wydatki mogę wliczyć jako wydatki na wspólne cele mieszkaniowe w kontekście skorzystania z ulgi mieszkaniowej? 

 

Dorota, Kielce 

Zbycie nieruchomości w postaci domu jednorodzinnego poza działalnością gospodarczą

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej ustawą o PDOF do źródła przychodów odnoszącego się do sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, tzn.:

  1. nieruchomości i ich części, udziału w nieruchomości; 

  2. spółdzielczego – własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, użytkowego, a także prawa do domu jednorodzinnego;

  3. prawa związanego z wieczystym użytkowaniem gruntu;

  4. pozostałych rzeczy 

– będzie kwalifikować się odpłatna ich sprzedaż, jeżeli nie jest realizowana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i zostanie wykonana:

  1. w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (pkt a, b, c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; 

  2. w przypadku pozostałych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. 

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych poza działalnością gospodarczą może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nastąpiło przed upływem pięciu lat.

Jak wynika z treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym PIT, podatek dochodowy obliczony od dochodu (podlegającego opodatkowaniu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c wynosi 19%.

Podatnik może jednak przy wypełnianiu ustawowych warunków skorzystać z preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego w części albo całości dochodu ze zbycia nieruchomości.

Ulga mieszkaniowa w PIT to cel prospołeczny

Główny efekt, tzw. efekt finalny, jaki chciał osiągnąć prawodawca, tworząc ulgę mieszkaniową, to zachęcenie podatników do przeznaczania środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na nabycie kolejnych nieruchomości lub inne wydatki powiązane z nieruchomościami. Zachęta ta to ulga mieszkaniowa, która ma skutkować zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) części lub całości dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Ulga dotyczy nieruchomości sprzedawanych poza działalnością gospodarczą (prywatnych).

Należy jednak mieć na uwadze, że samo deklarowanie podatnika, iż wydaje środki na cele mieszkaniowe, to jednak za mało. Spełnienie ustawowych warunków należy w razie czynności sprawdzających udowodnić. 

Każdy podatnik przed wydatkowaniem środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości zadaje sobie pytanie, czy cel (koszty, jakie będą poniesione) będzie kwalifikował wydatki ze sprzedaży nieruchomości do skorzystania z preferencyjnej ulgi mieszkaniowej. Warto w tym miejscu przytoczyć jeden z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym pozytywnie rozpatrzył sprawę nabycia kilku lokali mieszkaniowych wraz z wykończeniem, a dodatkowo określił bardzo obiektywnie zagadnienie celu mieszkaniowego i rozpatrywanie wydatków na ten cel w aspekcie wykorzystania ulgi mieszkaniowej.

Takie samo pytanie podatnik zadaje i w tym przypadku. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 roku II FSK 546/15, w którym stwierdza, iż:

[…] Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawiony wyżej pogląd zawierający się w paremii exceptiones non sunt extendendae. Rzecz jednak w tym, że tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenie zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. 

W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113–114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15).

Trzeba także w końcu uwzględnić okoliczność, na którą zwrócił uwagę pełnomocnik organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a mianowicie możliwość kontroli zachowania warunków skorzystania z ulgi przez podatnika. Przy czym w tym ostatnim przypadku zakres kontroli i możliwości jej przeprowadzenia nie mogą wpływać na treść i zakres ulgi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko organu interpretującego, zbyt wąsko ujął realizacje własnych celów mieszkaniowych, przez to zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Po pierwsze nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla córki. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego, ale cel mieszkaniowy innej osoby i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika.

Nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi. Organ podatkowy musi tutaj uwzględnić te okoliczności, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a które niewątpliwie stanowią elementy stanu faktycznego istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy. Otóż wnioskodawczyni wyjaśnia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dom jednorodzinny, który obecnie zamieszkuje zamierza sprzedać. Jednocześnie ze względu na trudną sytuację życiową zakupione trzy lokale mieszkalne zamierza czasowo wynająć (wynajęła). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nie da się zasadnie wywieść, jak czyni to organ, że główną przesłanką skłaniającą podatniczkę do zakupu rzeczonych mieszkań był cel zarobkowy.

Zatem ocena musi dotyczyć tego, czy cel ten jest obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy. Dopiero pełne i wyczerpujące rozważenie przez organ interpretujący wszystkich elementów stanu faktycznego, z uwzględnieniem uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni analizowanego przepisu pozwoli na prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawczyni.

Dochód ze zbycia nieruchomości

Podstawa obliczenia podatku przy sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym PIT) to dochód, na który składa się różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży nieruchomości a kosztami jej zakupu (w tym amortyzacji).

Należy wskazać, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w świetle ww. przepisów nie łączy się z innymi dochodami i podlega wykazaniu w składanych zeznaniu rocznym za rok sprzedaży danej nieruchomości.

Jednak w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, jeżeli nieruchomość została nabyta w drodze darowizny, spadku bądź w jeszcze innej nieodpłatnej formie, wówczas koszty zakupu będą stanowić udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych:

  1. nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn;

  2. koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe (spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia), w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.

Dochód zwolniony ze zbycia nieruchomości

Całość lub część dochodu ze zbycia nieruchomości w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym PIT może być zwolniona z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Przepis ten mówi, że wolne od podatku dochodowego PIT są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. 

Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Skorzystanie z ulgi mieszkaniowej uwarunkowane jest więc poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Ich poniesienie musi nastąpić nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż danej nieruchomości.

Wydatki na własne cele mieszkaniowe

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym PIT za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki przedstawione w poniższej tabeli:

Wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym PIT

GRUPA 1

Przedmiot wydatków musi być położony w państwie UE lub w innym państwie należącym do EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej

nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem

nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie trzech lat grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego

budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego

rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

GRUPA 2

Siedziba banków,
w których podatnik spłaca kredyt, pożyczkę musi być położona w państwie UE lub w innym państwie należącym do EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej

spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia

spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa powyżej

spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pierwszym i w drugim wydatku

GRUPA 3

Otrzymane budynki mieszkalne, grunt (udział), spółdzielcze, własnościowe prawo do lokalu w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie UE lub w innym państwie należącym do EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej

wartość otrzymanego budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

wartość otrzymanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w tych prawach, lub

wartość otrzymanego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

wartość otrzymanego gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w pierwszym wydatku

Ponadto w myśl art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym PIT wydatki na własny cel mieszkaniowy nie będą stanowić zakupy z przeznaczeniem na cele rekreacyjne, a dotyczące: 

  1. nabycia gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub 

  2. budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, adaptacji lub remontu budynku albo jego części.

Ulga mieszkaniowa w PIT a cechy nieruchomości związanej z wydatkami na własne cele mieszkaniowe

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje w żaden sposób charakterystyki lokalu mieszkalnego. Warto więc odnieść się do art. 2 ust. 2 Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali, zwanej dalej ustawą o własności lokali, który mówi, że lokal mieszkalny to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. 

Oprócz tego ustawa wskazuje, że do lokalu mieszkalnego może także przynależeć dodatkowa część, dodatkowe pomieszczenie i wcale nie muszą bezpośrednio do niego przylegać albo znajdować się na działce pod budynkiem. To oznacza, że garaż, komórka, piwnica, strych lub jeszcze inne pomieszczenie o ww. cechach będzie tzw. pomieszczeniem przynależnym do danego lokalu mieszkalnego.

Podsumowując całość analizy, nabycie nie tylko lokalu mieszkalnego, lecz także komórki przynależnej do tegoż mieszkania kwalifikuje się jako wydatek stanowiący podstawę do zastosowanie w tej części ulgi mieszkaniowej.

Natomiast drugi problem odnoszący się do wydatku na budowę antresoli przy podziemnym garażu (część wspólna nieruchomości) będzie również kwalifikował się jako wydatek stanowiący podstawę do zastosowanie w tej części ulgi mieszkaniowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca już samym art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym PIT wskazuje, iż wydatkami na własne cele mieszkaniowe jest również budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

W przypadku wykonania antresoli przy garażu podziemnym podatnika należałoby się odnieść do czynności remontu, jednak w ustawie o podatku dochodowym PIT brak jest wyjaśnienia tego terminu. Pomocniczo więc należałoby sięgnąć do Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane zwanej dalej ustawą – Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy – Prawo budowlane cechy remontu, jakie powinno się jemu przypisywać, to realizacja w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. 

Zatem remont w świetle poniesionych nakładów na własne cele mieszkaniowe będzie służył doprowadzeniu aktualnego stanu budynku do właściwego dla właściciela (użytkownika) lokalu mieszkalnego. 

Do tego należy dodać, że nabywając własnościowy lokal mieszkalny, podatnik nabywa udział w nieruchomości wspólnej stanowiący prawo powiązane z własnością danego lokalu mieszkalnego. Wspólna część stanowi o tym, że właściciel lokalu mieszkalnego staje się współwłaścicielem części wspólnych nieruchomości (w tym wypadku garaż) zgodnie z art. 3 Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali.

Zatem nabywcy lokalu mieszkalnego będą przysługiwały także udziały w nieruchomości wspólnej w ramach wykonania prawa własnościowego lokalu.

Wydatki na zamontowanie antresoli w garażu podziemnym (część wspólna nieruchomości) będą również stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe, więc przyczynią się do obniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu ze sprzedaży odziedziczonego domu jednorodzinnego wobec skorzystania z ulgi mieszkaniowej.