Przedsiębiorca, przystępując do przetargu, musi liczyć się z koniecznością wpłacenia wadium, jako zabezpieczenia kontraktu. Jednak sądy i organy podatkowe, w swoich wyrokach i interpretacjach, nie pozwalają na zaliczenie kwot wpłaconych jako wadium do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to odnosi się także do sytuacji utracenia - braku zwrotu - wadium.
Wadium
Warunki zapłaty wadium zostały uregulowane w przepisach Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 70(4) ust. 1 kodeksu, w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).
W ustępie 2 tego samego artykułu uregulowane zostało, iż jeśli uczestnik aukcji albo przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator aukcji albo przetargu może pobraną sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W pozostałych wypadkach zapłacone wadium należy niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa.
Ponadto, jeżeli organizator aukcji albo przetargu uchyla się od zawarcia umowy, ich uczestnik, którego oferta została wybrana, może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody.
Tak więc wadium, co do zasady, ma charakter zwrotny. W tym rozumieniu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dokonana wpłata nie jest wydatkiem poniesionym definitywnie i nie służy osiągnięciu przychodów. Tak samo zwrot wadium nie będzie w takim przypadku przychodem dla podatnika.
Takie stanowisko potwierdza orzeczenie Wyższego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 września 2011 r. (sygn. I SA/Po 534/11). W wyroku sąd stwierdził, iż aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej musi być on definitywny i nie może mieć charakteru zwrotnego. Wadium ma charakter zwrotny i tym samym wydatek związany z jego uiszczeniem nie jest uznawany za pozostający w związku ze spodziewanymi przychodami, bądź ich zachowaniem albo zabezpieczeniem. W związku z tym wadium nigdy nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu. Powstaje jednak pytanie, czy taka sama zasada obowiązuje w przypadku wadium utraconego.
Utrata wadium
Utrata wadium może nastąpić m.in. z powodu: uchylania się od zawarcia umowy, zmiany sytuacji wpłacającego wadium, niemożności zawarcia umowy bądź odstąpienia od przetargu i jego utraty.
W przypadku utraty zabezpieczenia, podatnicy są często przekonani, iż wydatki z tego tytułu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie takie uzasadniają faktem, iż startują w przetargach, aby go wygrać, zrealizować zamówienie i tym samym osiągnąć przychód. W ustawie nie ma także żadnego przepisu, który by tego rodzaju wydatek wyłączał z kosztów uzyskania przychodów. Wadium nie znajduje się w grupie kosztów ustawowo nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednak w art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o PIT, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zostały straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Na podstawie tego przepisu, można stwierdzić, iż utrata wręczonej przedpłaty (zaliczki, zadatku) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Określenia "przedpłata", "zaliczka", "zadatek", to przykładowe nazwy świadczeń gwarancyjnych. Zgodnie z dokonanymi interpretacjami, powinno się także do tych wydatków zaliczyć wadium, pomimo że nie zostało ono wymienione w tym przepisie. Takie stanowisko zostało przyjęte także w wyroku NSA z 21 kwietnia 2011 r., (sygn. akt II FSK 2199/09). Zgodnie z wyrokiem, wadium zatrzymane w związku z niewykonaniem umowy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
Zatrzymanie wadium następuje z wyłącznej winy przedsiębiorcy, w związku z niedopełnieniem przez niego określonych obowiązków bądź rezygnacji z umowy. Na podstawie wyroku NSA uznaje się, iż w przypadku zatrzymania wadium przestaje ono być wprawdzie świadczeniem zwrotnym, lecz wskazane obciążenie finansowe nie jest związane z celowym działaniem podatnika. Tak więc tym samym nie można przyjąć, iż wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu i tym samym nie stanowi on kosztu podatkowego. W sytuacji więc, gdy zatrzymanie wadium nastąpiło wskutek zawinionego działania podatnika, nie może on zaliczyć wydatków z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów.
Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2012 (sygn. I SA/PO 98/12) mówi, iż nawet celowe działanie podatnika ze względów ekonomicznych oraz "niedochowanie (...) należytej staranności i popełnienie błędów, które następnie skutkowały zatrzymaniem wadium były działaniami celowymi, świadomymi, podjętymi w celu uzyskania przychodu, którego źródłem nie jest kontrakt zawarty po przeprowadzeniu procedury przetargowej, ale umowa zawarta, niezależnie od prowadzonego postępowania przetargowego z innym podmiotem" nie zasługuje na uznanie wadium jako kosztu uzyskania przychodu.
Interpretacje podatkowe
Wina pracownika może wynikać z wielu przyczyn. Zostało wydanych wiele interpretacji podatkowych, zgodnie z którymi utraconego wadium, w żadnym przypadku, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Warto przytoczyć niektóre z nich.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 4 listopada 2010 r., nr IBPBI/1/415-750/10/RM) opisał sytuacje, kiedy wadium nie zostało zaliczone do kosztów podatkowych ze względu na niedostarczenie dokumentów. W interpretacji przedstawiony został przypadek, w którym organizator przetargu zatrzymał wadium, ponieważ spółka nie przekazała tłumaczenia na język polski certyfikatu potwierdzającego poprawną współpracę oferowanych komputerów z systemem operacyjnym.
W praktyce często również zdarzają się sytuacje zaniechania inwestycji. Mają one miejsce, gdy przedsiębiorca po dokładnej analizie wszystkich aspektów ekonomicznych i gospodarczych przedsięwzięcia, zrezygnuje z dalszej realizacji projektu, ze względu na chęć uniknięcia zbyt dużych kosztów. Sposób postępowania w takiej sytuacji przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2013 r. (IPTPB3/423-367/12-2/GG)
Zgodnie z interpretacją, zatrzymanie wadium w tym wypadku stanowi konsekwencję dokonanego uchybienia. Zachowana kwota wadium jest zastępczym zaspokojeniem organizatora przetargu i wyłącza dalszą odpowiedzialność majątkową oferenta. Wadium nie stanowi w tym przypadku kosztów uzyskania przychodu. Skutki wpłacenia wadium są tutaj zbliżone do skutków zadatku, ale wpłacenie wadium nie wyłącza roszczenia o naprawienie szkody.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w swojej interpretacji przedstawił problem dotyczący utraconej kwoty pieniędzy na skutek wyłudzenia (interpretacja indywidualna z 29 kwietnia 2010 r., nr IBPBI/1/415-112/10/BK). W tym przypadku chodzi o sytuację, kiedy podatnik wpłaca wadium w odpowiedzi o fałszywe ogłoszenie o prowadzonej przez syndyka licytacji. W tej sytuacji, w związku z oszustwem, do właściwego przetargu nie dochodzi. Organ podatkowy uznał, że winą podatnika jest utrata wadium. Nie dochował on bowiem należytej staranności, dokonując wpłaty w związku z zamiarem przystąpienia do ogłoszonego w prasie przetargu. Oznacza to, że wydatek na zapłacenie wadium nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w innej interpretacji indywidualnej - z dnia 18 sierpnia 2010r. (IBPBI/2/423-774/10/JD)- rozpatrzył sytuację spółki, która wygrała przetarg na udziały w spółce Skarbu Państwa. Jednak spółka nie wpłaciła pozostałej kwoty (wadium zostało zaliczone na poczet ceny) wymaganej przy nabyciu tych udziałów, ponieważ bank w ostatniej chwili odmówił udzielenia kredytu na tę transakcję. Wpłacona kwota tytułem wadium przepadła. Organ podatkowy uznał, że kwota, którą spółka wydała w związku z planowanym zakupem, stanowi u niej uszczerbek majątkowy (związany z jej utratą), powstały w wyniku niewykonania umowy. Kwota wadium wpłacona sprzedającemu, która w związku z wygranym przetargiem została zarachowana na poczet ceny sprzedaży, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
Z przedstawionych przepisów oraz interpretacji organów podatkowych i sądów, jasno wynika, iż utracone wadium nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W razie wątpliwości, podatnik może wystąpić z wnioskiem o indywidualną interpretację.
