Podatek od źródła, ogólnie rzecz biorąc, obejmuje wypłaty na rzecz zagranicznego kontrahenta z tytułu świadczenia na rzecz polskiego podatnika niektórych rodzajów usług. Odkąd podatek u źródła pojawił się w polskim systemie podatkowym, jest wiele problemów z momentem jego identyfikacji, prawidłowym opodatkowaniem czy zastosowaniem właściwej stawki. Jednym z problemów podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest to, które konkretnie zapłaty należności podlegają obowiązkowi pobrania podatku u źródła, a które nie. Jedną z przyczyn tego stanu rzeczy są wątpliwości, co należy wliczyć w limit WHT.
Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani w Polsce do pobrania podatku u źródła
Jak mówi art. 26 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat niektórych należności, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) od tych wypłat, z uwzględnieniem przewidzianych odliczeń.
Polscy podatnicy (osoby prawne) posiadający siedzibę, zarząd na terytorium RP podlegają nieograniczonemu obowiązkowi opodatkowania swoich dochodów w Polsce. W przypadku gdy osoba prawna nie posiada siedziby, zarządu na terytorium RP – podlega ograniczonemu obowiązkowi opodatkowania w Polsce, tzn. jest zobligowana opodatkować dochody osiągane na terytorium RP w Polsce według polskiego prawa podatkowego.
Dla zastosowania właściwej stawki podatku u źródła wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową podatnik niebędący polskim rezydentem podatkowym ma obowiązek udokumentować miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych – przedłożyć polskiemu podatnikowi certyfikat rezydencji, a jeżeli go nie posiada, zawnioskować o niego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Natomiast polski podatnik pobierający lub niepobierający podatek u źródła musi uzyskać tę dokumentację od podatnika niebędącego polskim rezydentem podatkowym dla celu zastosowania właściwej stawki podatku bądź zwolnienia z podatku.
Certyfikat rezydencji to zaświadczenie potwierdzające kraj UE, w którym zagraniczny podatnik niebędący polskim rezydentem podatkowym, a osiągającym w Polsce dochody podlega nieograniczonemu obowiązkowi opodatkowania wszystkich osiąganych dochodów.
Certyfikat rezydencji stwierdza, który kraj UE jest miejscem siedziby podatnika dla celów, w tym wypadku podatku dochodowego od osób prawnych CIT. Certyfikat rezydencji wyda właściwy organ administracji podatkowej kraju UE miejsca siedziby podatnika.
Weryfikując warunki zastosowania stawki podatku u źródła, zwolnienia z tegoż podatku lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik musi dochować należytej staranności, tzn. uwzględnić charakter, skalę działalności przez siebie prowadzonej oraz powiązania z zagranicznym podatnikiem.
Trzeba zaznaczyć, że stawkę podatku u źródła, zwolnienie lub zaniechanie poboru podatku zarówno polski rezydent podatkowy, jak i polski nierezydent podatkowy stosuje z certyfikatem rezydencji oraz z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Obowiązek przedłożenia certyfikatu rezydencji podatkowej
W niektórych okolicznościach zagraniczny podatnik jest wręcz zobligowany do przedłożenia niektórym organom administracji skarbowej swojego certyfikatu rezydencji. Sytuacjami tymi są m.in.:
- złożenie zeznań rocznych w państwie, w którym osoba prawna podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
- zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych,
- rozłożenie zobowiązania lub zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych na raty,
- odroczenie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych,
- przeniesienie siedziby firmy (składników majątku),
- wystąpienie innych okoliczności.
Dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła a limit WHT
Zagraniczne osoby prawne o ograniczonym obowiązku opodatkowania swoich dochodów osiąganych w Polsce, które nie posiadają w Polsce siedziby ani zarządu, opodatkowują na terytorium RP jedynie dochody, które osiągają na terenie Polski.
Dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła | |
Kategoria | Dochody – należności regulowane, stawiane do dyspozycji, wypłacane lub potrącane, przez polskich podatników, czyli osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium RP, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. |
Stawka podatku | Charakterystyka dochodów otrzymanych z tytułu uzyskanych na terytorium RP: |
20% | odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) |
opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium RP | |
świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze | |
10% | należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych |
przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, z którego skorzystanie wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera | |
Powyższe stawki stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP. | |
Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy RP a innym krajem (UE) ustala opodatkowanie podatkiem u źródła dochodów na terytorium RP osiąganych przez polskiego nierezydenta podatkowego.
Umowa ta zawiera uregulowania odnoszące się do:
- rodzaju dochodów podlegających opodatkowaniu,
- stawek podatku u źródła,
- możliwości zastosowania zwolnień od podatku u źródła,
- możliwości zaniechania poboru podatku u źródła,
- opodatkowania dochodów wyłącznie w jednym bądź wyłącznie w drugim kraju,
- zastosowania proporcji opodatkowania dochodów w jednym i w drugim kraju.
Limit WHT 2 000 000 zł – czego dotyczy?
Na mocy art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeśli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika – wówczas polski płatnik zobowiązany do poboru podatku u źródła pobiera ten podatek w dniu dokonania wypłaty należności na rzecz zagranicznego kontrahenta według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł.
Należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT są opodatkowane stawką 20% i są to należności z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).
Należności wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT są opodatkowane stawką 19% od uzyskanego przychodu (dochodu) i są to przychody z dywidend oraz inne przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP.
Z kolei podmioty powiązane to:
- podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
- podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot bądź małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
- spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub
- spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
- spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
- podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Polski płatnik (osoba prawna), jeżeli ma do zapłaty ww. należności na rzecz zagranicznego kontrahenta, musi najpierw pobrać podatek u źródła od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł w dniu dokonania wypłaty należności na rzecz zagranicznego kontrahenta, jeżeli:
- zagraniczny kontrahent jest podmiotem powiązanym,
- wypłacone należności stanowią należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,
- ww. wypłacone należności stanowią należności na rzecz tego jednego zagranicznego podmiotu powiązanego,
- ww. należności przekroczyły w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika.
Polski płatnik zobowiązany do pobrania podatku u źródła pobiera ten podatek:
- z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e,
- bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych bądź umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zatem do limitu WHT 2 000 000 zł należy wliczać jedynie ww. rodzaje przychodów.
Pozostałych wcześniej wymienionych rodzajów przychodów nie należy wliczać do powyższego limitu.
Które wypłaty należności wyłączono z obowiązku poboru podatku ponad limit WHT 2 000 000 zł?
W tym miejscu należałoby przytoczyć § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 roku w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia wyłącza się obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty należności z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT od nadwyżki należności ponad 2 000 000 zł na rzecz powiązanego kontrahenta zagranicznego w przypadku wypłat należności z tytułów przedstawionych w poniższej tabeli.
Warto podkreślić, że w aktualnym stanie prawnym zwolnienie obowiązuje bezterminowo.
Należności wypłacone na rzecz zagranicznego powiązanego kontrahenta niewliczane do limitu WHT 2 000 000 zł | |
Pkt. | Rodzaj wypłaconej należności |
1 | z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
– uzyskanych przez osoby prawne niebędące polskimi rezydentami podatkowymi |
1a | uzyskanych przez polskich nierezydentów podatkowych z tytułu wykonywania świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze na rzecz Skarbu Państwa w związku z emisją obligacji oferowanych na rynkach zagranicznych |
2 | na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od 7 listopada 2015 roku |
3 | na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że te porozumienia lub umowy stanowią inaczej |
4 | na rzecz organizacji międzynarodowych, których RP jest członkiem |
5 | na rzecz podmiotów, z którymi RP zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności |
6 | na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP |
7 | z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego |
8 | z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych |
9 | uzyskanych na terytorium RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, z którego skorzystanie wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera |
10 | uzyskanych z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium RP |
W przypadku wypłat należności z punktów 7-9, wyłączenie stosowania obowiązku poboru podatku u źródła od nadwyżki ponad 2 000 000 zł stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z RP umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. | |
Obowiązująca opinia właściwego organu podatkowego o stosowaniu preferencji
Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności z art. 21 ust. 1 pkt 1 bądź art. 22 ust. 1 ustawy o CIT za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię:
- o możliwości zastosowania przez płatnika zwolnienia z poboru podatku u źródła, lub
- stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub
- niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku o wydanie opinii zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Na mocy art. 26 ust. 2g ustawy o CIT w przypadku gdy łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (jak wyżej wspomniano, są to należności z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, (know-how) oraz z dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP) wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę 2 000 000 zł – osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą:
- nie pobrać podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
- zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy,
- zastosować zwolnienie z podatku u źródła.
Zwolnienia te, o których mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, podatnik może zastosować na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji.
Zatem nawet jeśli polski podatnik – płatnik podatku u źródła wypłaca należności z ww. tytułów na rzecz zagranicznej osoby prawnej i przekroczy limit 2 000 000 zł odnośnie do tych należności, ale złożył wniosek i otrzymał od organu podatkowego opinię o możliwości stosowania preferencji do tych wypłat, wówczas może zastosować niższą stawkę, zwolnienie lub niepobranie podatku u źródła.
Wypłacane należności na rzecz polskich nierezydentów podatkowych objęte opiniami o stosowaniu preferencji przez polskiego płatnika nie będą wówczas brane pod uwagę limitu 2 000 000 zł.
Na koniec należałoby dodać, że opinia o stosowaniu preferencji ma swoją określoną z góry ważność, tzn. wygasa:
- z upływem 36 miesięcy od dnia jej wydania,
- ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynęło 14 dni od dnia, w którym podatnik dowiedział się o zmianach okoliczności mających wpływ na spełnienie warunków korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3-3c lub art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, jeżeli zgodnie on poinformował organ podatkowy o istotnej zmianie okoliczności,
- z dniem, w którym podatnik, którego dotyczy ta opinia, przestał spełniać warunki określone w art. 21 ust. 3-3c lub art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT albo warunki zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli wnioskodawca nie poinformował o tym organu podatkowego.
