Majątek otrzymany po likwidacji sp. z o.o. może zostać przekazany udziałowcom jako składniki pozostałe po zakończeniu działalności spółki. Takie zdarzenie rodzi pytanie o ewentualną konieczność odprowadzenia podatku dochodowego przez udziałowca z tego tytułu. Z tego też powodu w poniższym artykule przyjrzymy się bliżej temu zagadnieniu z uwzględnieniem przepisów dotyczących podstawy opodatkowania.
Źródło przychodów z tytułu otrzymania polikwidacyjnego majątku spółki z o.o.
W pierwszej kolejności wskażmy, że tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych. Jak stanowi art. 272 ksh, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.
Stosownie do treści art. 286 § 1 ksh podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 2 i 3 ww. ustawy).
Podział majątku może nastąpić przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.
Przechodząc na grunt prawa podatkowego, wskażmy, że jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.
Natomiast z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.
W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego, czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej. W obu przypadkach będziemy mieli do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych, a konkretnie z przychodem z udziału w zyskach osoby prawnej.
NSA w wyroku z 30 stycznia 2018 roku (II FSK 121/16) wprost wskazał, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.
Majątek otrzymany po likwidacji sp. z o.o. - zasady opodatkowania przychodu
W kwestii ustalenia zasad opodatkowania omawianego przychodu należy sięgnąć do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, gdzie można przeczytać, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Co ważne, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy). W konsekwencji w wypadku opodatkowania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej podstawę opodatkowania stanowi przychód otrzymany z tego tytułu, niepomniejszony o koszty jego uzyskania.
Chociaż podatnik nie może w tym zakresie skorzystać z możliwości odliczenia kosztów podatkowych, to jednak przewidziano w tym zakresie zwolnienie ustawowe. Otóż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.
Zakresem tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów. Natomiast w przypadku gdy udziałowiec nie poniósł wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów, nie ma podstaw do zastosowania omawianego wyżej zwolnienia. Sytuacja taka ma miejsce m.in., gdy udziały w spółce kapitałowej zostały nabyte w drodze darowizny lub spadku.
W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki z o.o. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.
Wskazania przy tym wymaga, że w przypadku nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny, ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystać będzie wartość wydatków warunkujących nabycie udziałów, tj. takich, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie.
Jak stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 29 stycznia 2020 roku (nr 0115-KDIT1.4011.65.2019.2.MST): „Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy więc zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w sytuacji nabycia przez Nią majątku, tj. nieruchomości w związku z likwidacją spółki z o.o., przy ustalaniu wysokości przychodu zwolnionego z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy, koszt nabycia udziałów likwidowanej Spółki stanowić będą środki pieniężne faktycznie wydatkowane przez Wnioskodawczynię na nabycie tychże udziałów”.
Natomiast różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów, których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów.
Płatnik podatku PIT z tytułu majątku przekazanego udziałowcom po likwidacji spółki z o.o.
W tym miejscu trzeba podkreślić, że na mocy art. 41 ust. 4 ustawy o PIT zryczałtowany 19% podatek PIT z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobierany jest przez płatnika, który ma obowiązek wpłacić podatek do urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Tym samym do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązany jest w tym przypadku płatnik, czyli spółka z o.o. lub działający w jej imieniu likwidator. Udziałowiec nie ma obowiązku wykazywania ani przychodu, ani kwoty podatku w rocznej deklaracji PIT, co wynika z treści art. 45 ust. 3 ustawy o PIT. Naturalnie płatnik przy poborze podatku uwzględnia kwotę zwolnioną na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT.
Przykład 1.
Pan Eugeniusz objął udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny w kwocie 10 000 zł. Po paru latach spółka została zlikwidowana w trybie przepisów ksh i mężczyzna otrzymał od spółki samochód osobowy o wartości 40 000 zł jako majątek polikwidacyjny. Jaki podatek zapłaci pan Eugeniusz?
W opisanym przypadku przychodem jest wartość rynkowa otrzymanego samochodu, czyli kwota 40 000 zł. Jednocześnie pan Eugeniusz może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT. Oznacza to, że likwidowana spółka powinna od niego pobrać 19% podatek od kwoty 30 000 zł. Mężczyzna nie musi samodzielnie rozliczać tego podatku, ponieważ w tym przypadku ma zastosowanie instytucja płatnika.
Reasumując powyższe, należy wskazać, że otrzymanie majątku przez udziałowca po likwidacji spółki z o.o. nie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, ponieważ w tym przypadku powstaje przychód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem PIT.
