Przedmiotem naszej dzisiejszej analizy będzie sytuacja, w której przedsiębiorca posiada budynek wzniesiony na gruncie stanowiącym współwłasność. Co do zasady budynki niemieszkalne nie zostały ustawowo wyłączone z amortyzacji podatkowej, w związku z czym należy przeanalizować, w jaki sposób ustalić wartość początkową takiego budynku na potrzeby amortyzacji.
Współwłasność nieruchomości na gruncie prawa cywilnego
W pierwszej kolejności trzeba się zastanowić, w jaki sposób kształtuje się tytuł własności budynku wybudowanego przez jednego ze współwłaścicieli. W tym zakresie konieczne będzie sięgnięcie do odpowiednich regulacji Kodeksu cywilnego.
Jak podaje art. 195 kc, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączna występuje w przypadku wspólności małżeńskiej czy też w ramach spółki cywilnej. W innych wypadkach możemy mówić o współwłasności w częściach ułamkowych.
Współwłasnością mogą być objęte również nieruchomości. Jak wynika z art. 46 kc, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie zaś z art. 47 kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Na mocy zaś art. 48 kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
W świetle powyższych przepisów należy wskazać, że własność budynku jest ściśle związana z własnością gruntu. Zasada ta obejmuje również przypadek współwłasności. W rezultacie, jeżeli jeden ze współwłaścicieli wybuduje z własnych środków budynek na gruncie objętym współwłasnością, to własność budynku zostaje przypisana do każdego ze współwłaścicieli proporcjonalnie do posiadanego udziału w rzeczy wspólnej.
Budynek jako środek trwały podlegający amortyzacji
Budynki – z wyjątkiem budynków mieszkalnych określonych w art. 22c pkt 2 ustawy o PIT – stanowią środki trwałe mogące podlegać amortyzacji. Natomiast grunty, na których takie budynki się znajdują, zostały wyłączone od amortyzacji (art. 22c pkt 1 ustawy o PIT). W tym zakresie przejawia się zasada autonomii prawa podatkowego, które nakazuje – dla celów podatkowych – odrębnie traktować grunt oraz posadowiony budynek.
Wskażmy zatem, że zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, aby dany budynek był uznany za środek trwały, musi spełniać następujące warunki:
- stanowić własność lub współwłasność podatnika,
- być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
- przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
- musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.
To jednak nie koniec, ponieważ jak wskazuje art. 22a ust. 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
- przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”;
- budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.
Przez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia itp.).
Natomiast budynek wybudowany na cudzym gruncie (wytworzony), mimo że z ekonomicznego punktu widzenia jest szczególnego rodzaju inwestycją, to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odrębną kategorię środka trwałego, podlegającego (po spełnieniu ustawowych przesłanek) amortyzacji przez podatnika, który wybudował ten budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony i przewidywanego okresu jego używania.
Art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT ma zatem zastosowanie, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu czy umowy użyczenia przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji.
W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca legitymuje się prawem współwłasności, to nie można uznać, że mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym. W przypadku współwłasności nie mamy też do czynienia z budynkiem wybudowanym na cudzym gruncie.
Budynek wzniesiony na gruncie stanowiącym współwłasność a jego wartość początkowa
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej nieruchomości. Jak wynika z treści art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, w razie wybudowania budynku wartością początkową jest koszt wytworzenia, czyli wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Natomiast kwestia współwłasności regulowana jest w art. 22g ust. 11 ustawy o PIT, gdzie podano, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.
Powyższa norma nakazuje zatem bezwzględnie przypisać wartość początkową proporcjonalnie do udziału we współwłasności (z wyjątkiem współwłasności łącznej małżonków w ustroju wspólności małżeńskiej).
Przykład 1.
Pan Paweł jest współwłaścicielem działki ze swoim bratem w częściach równych. Wybudował on na gruncie budynek użytkowy o wartości 200 000 zł, który będzie wykorzystywany na potrzeby jego indywidualnej działalności gospodarczej. W jaki sposób ustalić wartość początkową budynku na cele amortyzacji podatkowej?
Chociaż budynek został wybudowany wyłącznie przez pana Pawła, to stanowi on współwłasność w częściach równych razem z jego bratem. Na podstawie art. 22g ust. 11 ustawy o PIT należy przyjąć, że wartość początkowa budynku wynosi w tym przypadku 100 000 zł.
Podsumowując powyższe, należy zauważyć, że okoliczność wzniesienia za pomocą własnych środków finansowych budynku posadowionego na gruncie objętym współwłasnością nie daje pełnego prawa własności takiego budynku, jak też wpływa na kwestie jego amortyzacji podatkowej.
