Poradnik Przedsiębiorcy

Odwołanie przekazanej darowizny - konsekwencje podatkowe

Umowa darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a obowiązek zapłaty podatku spoczywa na osobie obdarowanej. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż przepisy Kodeksu cywilnego przewidują możliwość sytuacji w której nastąpi skuteczne odwołanie przekazanej darowizny. W związku z tym pojawia się pytanie o zapłacony podatek. Czy podlega on zwrotowi? Postaramy się odpowiedzieć na to pytanie w niniejszym artykule.

Kiedy odwołanie przekazanej darowizny jest możliwe?

Kwestie związane z zawarciem umowy darowizny oraz jej ewentualnym odwołaniem zostały uregulowane w Kodeksie cywilnym (dalej kc). Zgodnie z art. art. 888 § 1 kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Na podstawie art. 898 § 1 kc darczyńca może natomiast odwołać darowiznę, nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

Po pierwsze zauważmy zatem, że odwołanie przekazanej darowizny nie jest czynnością prostą. Darczyńca musi bowiem udowodnić, że obdarowany wykazał się wobec niego rażącą niewdzięcznością. Chodzi w tym wypadku o naprawdę poważne zachowania, takie jak wywołanie uszczerbku na zdrowiu czy doprowadzenie do ubóstwa. W orzecznictwie podkreśla się, że rażącą niewdzięcznością nie są zwykłe spory i nieporozumienia powstające między obdarowanym a darczyńcą.

Po drugie – poprzez odwołanie przekazanej darowizny korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Skutek odwołania darowizny następuje zatem z chwilą złożenia i doręczenia obdarowanemu oświadczenia woli w tym przedmiocie. Nie następuje tu jednak automatyczne powrotne przeniesienie własności. Powoduje to, że odwołanie przekazanej darowizny nie przekreśla ważności i skuteczności pierwotnie dokonanej darowizny.Odwołanie przekazanej darowizny może nastąpić jedynie z uwagi na rażącą niewdzięczność obdarowanego wobec darczyńcy. Przy czym odwołanie darowizny nie niweczy skutków prawnych samej darowizny.

Odwołanie przekazanej darowizny a wpływ na rozliczenie podatkowe

Jak podaje art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: sd), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

W myśl art. 5 niniejszej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje natomiast z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

W świetle powyższych przepisów skutecznie zawarta i dokonana umowa darowizny rodzi obowiązek zapłaty podatku. Należy jednak podkreślić, że odwołanie przekazanej darowizny nie niweluje skutku prawnego, jaki umowa darowizny wywołała. Samo odwołanie darowizny jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej rzeczy i nie jest jej właścicielem, nie transferuje prawa własności na darczyńcę. Nie istnieje bowiem przepis, który z określoną wyżej czynnością jednostronną łączyłby wprost skutek rzeczowy. Mówiąc inaczej, dokonanie darowizny powoduje przeniesienie prawa własności rzeczy na obdarowanego. Późniejsze odwołanie darowizny nie działa natomiast wstecz, lecz wywołuje skutki dopiero od momentu złożenia oświadczenia woli przez darczyńcę, wobec którego doszło do rażącej niewdzięczności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt podatku sd wskażmy zatem, że w chwili zawarcia umowy darowizny powstaje obowiązek zapłaty z tego tytułu podatku. Późniejsze odwołanie darowizny, które skutkuje przeniesieniem własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, pozostaje natomiast bez wpływu dla zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą umową darowizny.Odwołanie przekazanej darowizny nie unicestwia samej darowizny. W konsekwencji, nawet w przypadku odwołania darowizny obowiązek podatkowy powstały z tytułu otrzymania darowizny jest nadal ważny.W rezultacie, jeżeli obdarowany zapłaci podatek od darowizny, późniejsze odwołanie tejże darowizny nie spowoduje, iż otrzyma on zwrot podatku. Potwierdza to choćby wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 stycznia 1998 roku, sygn. akt I SA/Lu 1/97: „ Przeniesienie własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, na inną osobę lub inne nim rozporządzenie nie ma znaczenia dla zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą umową darowizny. W odniesieniu zaś do przeniesienia własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę na skutek odwołania przez niego darowizny należy jedynie podkreślić, że odwołanie darowizny ma skutek ex nunc. Nie niweczy więc pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków”.

Przykład 1.

Osoba fizyczna otrzymała w 2017 roku darowiznę pieniężną od swojej ciotki. Od darowizny zapłaciła podatek od spadków i darowizn. Z uwagi na spowodowanie u ciotki znacznego uszczerbku na zdrowiu, ciotka powołując się na przesłankę rażącej niewdzięczności w 2019 roku złożyła oświadczenie o odwołaniu darowizny. Podatnik zwrócił całą kwotę otrzymanej uprzednio darowizny. Pomimo dokonanego zwrotu pieniędzy, nie otrzyma od urzędu skarbowego zwrotu zapłaconego podatku.

Odwołanie przekazanej darowizny - skutki po stronie darczyńcy

Warto również zastanowić się, czy odwołanie przekazanej darowizny wywołuje skutki podatkowe dla pierwotnego darczyńcy. Patrząc bowiem na cywilnoprawną konstrukcję instytucji odwołania darowizny, to na jej mocy nabywa on prawo własności środków pieniężnych. Czy zatem po stronie darczyńcy powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy?

Zauważmy, że otrzymanie zwrotu przedmiotu darowizny na skutek odwołania darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem sd. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem enumeratywnie wymienionych czynności prawnych. Odwołanie darowizny jest odrębną od samej darowizny czynnością prawną i nie jest wymienione w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 ustawy sd. W konsekwencji osoba odwołująca darowiznę nie płaci podatku od spadków i darowizn.Odwołanie przekazanej darowizny nie jest czynnością prawną, która podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.Skoro jednak pierwotny darczyńca ponownie nabywa własność określonych przedmiotów, czy okoliczność ta nie powoduje wystąpienia przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT? Na szczęście również w tym wypadku nie występuje konieczność zapłaty podatku.

Wskazaliśmy bowiem, że odwołanie przekazanej darowizny zasadniczo wywołuje skutki na przyszłość. Co jednak istotne, obdarowany, który wykazał się wobec darczyńców rażącą niewdzięcznością, uważany jest za bezpodstawnie wzbogaconego. Oznacza to, że zwrot przedmiotu darowizny jest dla darczyńcy przywróceniem stanu pierwotnego, a nie nowym przysporzeniem majątkowym. Skoro zatem darczyńca nabywa zwrotnie do swojego majątku wcześniej darowane przedmioty, nie można ich traktować jako przychód podatkowy.

Na skutek odwołania przekazanej darowizny oraz zwrotu przedmiotu darowizny majątek darczyńcy powraca do stanu sprzed zawarcia umowy darowizny, w tej sytuacji nie dochodzi zatem do zwiększenia aktywów, co powoduje, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przykład 2.

Babcia darowała wnukowi 50 000 zł. Po roku babcia złożyła oświadczenie o odwołaniu darowizny. Wnuk zwrócił babci całą kwotę. Otrzymanych pieniędzy babcia nie musi wykazywać w rocznym zeznaniu podatkowym, ponieważ kwota ta nie stanowi przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.Zwrot przedmiotu darowizny dokonany na podstawie odwołania darowizny nie jest przysporzeniem majątkowym dla darczyńcy. Czynność ta stanowi przywrócenie stanu pierwotnego.Podsumowując, przede wszystkim należy wskazać, że odwołanie przekazanej darowizny nie daje obdarowanemu prawa do domagania się zwrotu uprzednio zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Z perspektywy darczyńcy jest to natomiast czynność neutralna podatkowo.