Błędna kwalifikacja umowy a rozliczenie składek ZUS

Jednym z podstawowych zadań Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest funkcja kontrolna rozliczania składek ZUS przez upoważnionych do tego płatników. W efekcie przeprowadzania licznych kontroli okazuje się, że ZUS w niektórych przypadkach kwestionuje zasadność zawartego rodzaju umowy. W następstwie nakazuje naliczyć zaległe składki ZUS w wyniku zmiany kwalifikacji umowy. Często zdarza się, że po przeprowadzonej kontroli ZUS-u zarówno zleceniobiorca, jak i zleceniodawca (pracodawca) mają problem z podatkowym rozliczeniem zaległych składek ZUS. Nic dziwnego, innego zdania jest bowiem fiskus, a inne stanowisko można znaleźć w wyrokach sądowych. Co zrobić gdy wystąpi błędna kwalifikacja umowy?

Obowiązek naliczania składek ZUS

Jak wskazuje art. 36 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (zwanej dalej ustawą o ubezpieczeniach społecznych), każda osoba objęta obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi podlega zgłoszeniu do ubezpieczeń społecznych.

Obowiązek zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, ale również m.in. osób świadczących usługi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, osób wykonujących pracę nakładczą, osób pobierających stypendium sportowe (doktoranckie) i wiele innych osób ubezpieczonych należy do płatnika składek.

Zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych lub do ubezpieczenia zdrowotnego płatnik składek dokonuje w ciągu 7 dni od daty powstania obowiązku ubezpieczenia.

Podział składek ZUS w kwestii finansowania

W przypadku gdy płatnik składek ma do czynienia z umową o pracę lub umową zlecenie, podział składek finansowanych przez pracodawcę/zleceniodawcę oraz pracownika/zleceniobiorcę wygląda następująco.

Mimo że składki ZUS finansuje zarówno pracownik (zleceniobiorca), jak i pracodawca (zleceniodawca), to zobligowanym do naliczania, rozliczania, wykazywania w dokumentach, potrącania z wynagrodzenia pracownika (zleceniobiorcę) oraz odprowadzania do ZUS-u wszystkich składek ZUS za pracownika (zleceniobiorcę), jest płatnik składek (pracodawca).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o ubezpieczeniach społecznych składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych (z wyjątkiem niektórych) obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do ZUS-u w całości płatnicy składek.

Obliczają więc oni części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do zakładu.

Z kolei w myśl art. 32 ustawy o ubezpieczeniach społecznych do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika, odpowiedzialności osób trzecich i spadkobierców oraz stosowania ulg i umorzeń, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne.

Zatem obowiązek naliczania, wykazywania w dokumentach, potrącania także i pozostałych składek za (ubezpieczonego) pracownika lub zleceniobiorcę pozostaje w obowiązkowej gestii płatnika składek.

Odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne

Na wstępie warto podkreślić, że na mocy art. 46 ust. 1, a także art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o ubezpieczeniach społecznych to płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów tej ustawy, obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, natomiast ich uregulowanie ma nastąpić do 15. dnia następnego miesiąca po miesiącu rozliczenia składek. 

Oczywiście składki niezapłacone w ww. terminie staną się zaległością. W jaki sposób wówczas będzie wyglądać ich rozliczenie?

Jak wskazuje art. 26 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT), podstawę obliczenia podatku (podstawę opodatkowania) stanowi dochód ustalony po odliczeniu kwot składek określonych w Ustawie z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych:

• zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika i osób z nim współpracujących;
• potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika (w przypadku podatnika osiągającego przychody z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, tylko w części obliczonej zgodnie w art. 33 ust. 4 ustawy o PIT, a więc od przychodu podlegającego opodatkowaniu) 

– odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego, opierając się na przepisach Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.

Bardzo ważną kwestią w procesie odliczenia składek ZUS społecznych od dochodu (ew. przychodu, jeżeli podatnik opodatkowuje osiągane przychody ryczałtem ewidencjonowanym) jest to, że składki ZUS mogą być odliczone od dochodu tylko wtedy, gdy:

1. są zapłacone w roku podatkowym w przypadku osób prowadzących działalność oraz osób współpracujących lub 
2. potrącone w roku podatkowym ze środków płatnika składek w sytuacji przekazywania składek ZUS za pośrednictwem płatnika składek za osoby podlegające ubezpieczeniom społecznym oraz zdrowotnemu.

Widać wyraźnie intencje, jakie posiadał ustawodawca, konstruując ww. przepisy. Składki ZUS społeczne za osoby prowadzące działalność gospodarczą w różnej formie oraz za osoby z nimi współpracujące można odliczyć od dochodu za dany rok podatkowy, gdy:

• są przede wszystkim zapłacone oraz
• są uregulowane w danym roku podatkowym (nie chodzi o zapłatę składek za dany rok tylko zasadę zapłaty składek ZUS niezależnie od tego, jakiego okresu dotyczą w danym roku).

Powyższe oznacza, że jeśli przedsiębiorca ureguluje w bieżącym roku zaległe składki ZUS np. za poprzedni rok, to będą one rozliczone (odliczone) w bieżącym roku podatkowym (czyli w roku zapłaty), a nie za poprzedni rok. To spowoduje możliwość odliczenia zapłaty zaległych składek ZUS w roku zapłaty, mimo że dotyczą roku ubiegłego.

W aspekcie drugim sprawa dotyczy składek potrąconych w roku podatkowym ze środków płatnika składek, gdy dokonuje on naliczenia i odprowadzenia wszystkich składek ZUS za osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego.

W tym wypadku ustawodawca zaznacza, że odliczeniu od dochodu podlegają:

• składki ZUS społeczne potrącone przez płatnika ze środków podatnika w danym roku podatkowym (nie za dany rok podatkowy).

Płatnik składek zobowiązany jest do rozliczenia względem ZUS-u, a następnie pobrania (potrącenia) ze środków podatnika (z wynagrodzenia) oraz zapłacenia wszystkich składek ZUS należnych za pracownika (zleceniobiorcę), niezależnie, czy finansowanych przez podatnika, czy przez płatnika. Jeżeli płatnik składek zalega z ich płatnościami za pracownika (zleceniobiorcę), to mimo tego ubezpieczony ma możliwość odliczenia w składanym przez siebie zeznaniu rocznym PIT za dany rok składek ZUS potrąconych (pobranych z wynagrodzenia) w danym roku z jego środków (a nie odprowadzonych przez płatnika) na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. 

Jednak nieco odmiennie wygląda sytuacja, gdy składki w ogóle nie zostały potrącone przez płatnika składek. O tym aspekcie będzie mowa w dalszej części publikacji.

Odliczenie od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne

Podobne zasady jak odliczenie składek ZUS na ubezpieczenia społeczne od dochodu panują przy odliczeniu składki ZUS zdrowotnej od podatku.

W myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT obliczony podatek (skala podatkowa, podatek liniowy, ryczałt) ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w Ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

1. opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
2. pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Podobnie jak wcześniej, składkę ZUS zdrowotną podatnik ma prawo odliczyć w danym roku podatkowym, gdy:

1. sam ją opłacił;
2. pobrał ją z wynagrodzenia podatnika płatnik składek, który jest w tym wypadku zobligowany do rozliczania, potrącania i odprowadzania składki zdrowotnej (oraz pozostałych składek za pracownika albo zleceniobiorcę). 

Należy podkreślić w tym miejscu, że odmienną sytuacją od naliczenia, potrącenia składek ZUS, ale też ich nieodprowadzenia, są okoliczności zmiany kwalifikacji wcześniej zawartej umowy. Płatnik składek w ogóle nie naliczał, nie potrącał, ani też nie odprowadzał należnych składek ZUS we właściwej wysokości. Jakie konsekwencje nastąpią w takim wypadku?

Błędna kwalifikacja umowy - zmiana a odliczenie składek ZUS

Bardzo interesujący wyrok o sygn. I SA/Po 70/20 w nieco innego typu okolicznościach został wydany 10 listopada 2020 roku przez WSA w Poznaniu.

Podatniczka uzyskała przychody w 2014 roku z tytułu praw autorskich. Rozliczyła zeznanie roczne PIT-37 na podstawie informacji PIT-11 sporządzonej z uwzględnieniem wynagrodzenia ustalonego w zawartej wówczas umowie o dzieło.

ZUS uznał, że nastąpiła błędna kwalifikacja umowy o i zażądał jej przeklasyfikowania na umowę zlecenie podlegającą oskładkowaniu.

Z ustaleń ZUS-u określających błędną kwalifikację umowy jako umowy o dzieło wynika, że płatnik składek:

1. przekazywał wykonawcy dzieła zawyżone wynagrodzenie do wypłaty;
2. przekazywał do urzędu skarbowego zbyt wysoką należność podatku wypłaconego od wynagrodzenia PIT-4R;
3. nie naliczał, rozliczał, potrącał i nie odprowadzał należnych składek ZUS ubezpieczenia społecznego oraz zdrowotnego.

Podatniczka złożyła korektę zeznania rocznego PIT-37 za 2014 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz zażądała od płatnika złożenia korekt informacji PIT-11.

Urząd skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłat, a sprawa trafiła na wokandę WSA w Poznaniu.

Sąd jednak stwierdził, że „[…] Skarżąca (ubezpieczona) nie uregulowała składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne należnej od wypłaconego w 2014 r. wynagrodzenia z tytułu umów zawartych z Biurem […] R. R. Składki nie zostały też ani pobrane, ani potrącone przez płatnika w 2014 r. ze środków podatnika – E. M. Składki te, jak wynika z pisma ZUS uległy przedawnieniu z dniem 31 października 2018 roku i zostały odpisane.

W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że w art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca dosłownie i jednoznacznie stanowi o składkach: zapłaconych w roku podatkowym, potrąconych w roku podatkowym, opłaconych w roku podatkowym, pobranych w roku podatkowym. 

Zapłacenie, potrącenie, opłacenie, pobranie w roku podatkowym odpowiedniej składki stanowi warunek odliczenia jej od podstawy opodatkowania lub podatku za rok podatkowy, w którym została uiszczona. Gdyby rozpatrywanemu odliczeniu mogły podlegać składki uiszczone w innych okresach aniżeli rok podatkowy prawodawca użyłby w analizowanych przepisach sformułowania: składka zapłacona, potrącona, opłacona, pobrana za rok podatkowy lub: w relacji do roku podatkowego, czego jednak nie uczynił (por. m.in. wyrok NSA z 9 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 35/14, wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2017 roku, sygn. akt I SA/Gd 876/17 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2014 roku.

Końcowo należy zaznaczyć, że w wyroku z 13 grudnia 2017 roku, sygn. akt II FSK 3420/15 NSA uznał, że gdy nastąpiła błędna kwalifikacja umowy, to ta okoliczność w żaden sposób nie modyfikuje wynikającej z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 u.p.d.o.f. zasady, że odliczeniu podlegają składki faktycznie zapłacone (potrącone, opłacone, pobrane) w danym roku podatkowym (a nie za dany rok podatkowy) […]”.

Takie same stanowisko wyraził także WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku wydanym 21 października 2020 roku (sygn. I SA/Go 308/20).

Zupełnie odmiennie wypowiada się fiskus, który twierdzi, że z racji tego, iż płatnik składek opłaci zaległe składki ze swoich środków (bez potrącenia z wynagrodzenia zleceniobiorcy) powstanie u wykonawcy przychód podlegający opodatkowaniu. Dodatkowo nie będzie on mógł odliczyć składek ZUS od uzyskanego w danym roku dochodu.

Warto wspomnieć, że także NSA w wyroku z 27 października 2015 roku (sygn. II FSK 1891/13) uznał, iż zapłata zaległych składek ZUS w całości ze środków płatnika składek (bez potrącania z wynagrodzenia zleceniobiorcy) nie zmienia swojego charakteru, czyli jest nadal składką na ubezpieczenie społeczne. To powoduje, że ubezpieczony zleceniobiorca ma prawo odliczyć te składki (część przypadającą na siebie, zgodnie z tabelą) od dochodu i od podatku w roku ich zapłaty przez płatnika składek.

Skoro podatek został w przeszłości już pobrany i to w wyższej wysokości niż po zmianie kwalifikacji umowy przez ZUS (objęciu danej umowy składkami ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego), to podatnik miał prawo do jego odliczenia za rok, za który podatek był należny. 

Jeżeli zleceniobiorca nie zwróci zaległych składek finansowanych po swojej stronie płatnikowi, który je zapłacił albo je zwróci, to na płaszczyźnie dotychczasowych wyroków sądowych nie ma obowiązku rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu po swojej stronie. Ponadto ma prawo odliczyć zapłacone składki ZUS (swoją część) w danym roku: od uzyskanego dochodu –  część społeczną, od podatku – część zdrowotną.

Zmiana kwalifikacji umowy i zapłata w późniejszym czasie zaległych składek ZUS

Wyroki sądów od pewnego czasu wskazują jednolitość w zakresie konsekwencji w rozliczeniu składek ZUS w przypadku zakwestionowania przez ZUS stosowanej przez pracodawcę umowy.

Jednym z takich przypadków jest sprawa, która zakończyła się wyrokiem z 3 września 2019 roku (sygn. I SA/Bd 430/19) wydanym przez WSA w Bydgoszczy.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą zawarł z osobami fizycznymi umowy o dzieło na czas określony i nieokreślony. Składki od tych umów nie były odprowadzane. Osoby te nie były pracownikami przedsiębiorcy. 

ZUS po przeprowadzeniu kontroli zakwestionował ww. umowy i zażądał zmiany ich kwalifikacji na umowy zlecenie z pełnym oskładkowaniem (poza dobrowolnym chorobowym).

Pracodawca zapłacił z własnych środków całość zaległych składek ZUS, jednak nie dochodził od zleceniobiorców zapłaty składek ZUS w części finansowanych przez zleceniobiorcę (podział finansowania składek ZUS zgodnie z zaprezentowaną wcześniej tabelą) i powziął wątpliwość w zakresie prawidłowości rozliczenia zaległych, należnych składek ZUS, które wcześniej w ogóle nie zostały naliczone, potrącone z wynagrodzenia oraz opłacone.

WSA w przedmiotowej sprawie stwierdził, że „[…] zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych będących pracownikami obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców. Z mocy art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 46 ust. 1 u.s.u.s. mają oni wprawdzie prawo potrącenia z dochodów ubezpieczonych części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez ubezpieczonych, jednakże mogą to uczynić wyłącznie za te miesiące, w których dochody podlegające oskładkowaniu występują.

Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych ubezpieczonym pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż zaliczka, która byłaby należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki.

Wobec powyższego płatnik, uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek ubezpieczonych pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń) […]”.