Poradnik Przedsiębiorcy

Czym jest zabezpieczenie zobowiązań podatkowych?

Organ podatkowy dążąc do zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, może ustanowić zabezpieczenie takiego obowiązku. Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych zostało uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa (dalej jako o.p.).

Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w porównaniu do zabezpieczenia roszczeń cywilnoprawnych, wyróżnia się tym, iż jest przymusowe. O zastosowaniu zabezpieczenia nie decyduje sąd, po wysłuchaniu obu stron sporu, a organ podatkowy (jako strona) w jednostronnej decyzji.

Postępowanie zabezpieczające jest jednym z wielu sposobów uzyskiwania podatku przez organy podatkowe. Należy zaznaczyć, że postępowanie zabezpieczające ma charakter wyłącznie posiłkowy, co oznacza, że nigdy nie zostanie rozpoczęte samoistnie, zawsze towarzyszy innym postępowaniom, np. postępowaniu kontrolnemu czy egzekucji podatkowej. Nie ma ono jednak na celu wykonania zobowiązania, a jedynie stanowi gwarancję, że w przyszłości wyegzekwowanie świadczenia będzie możliwe.

Jaki charakter ma zabezpieczenie zobowiązań podatkowych?

Zabezpieczenie na majątku regulują przepisy art. 33–33g o.p. Zasadą jest, że organ podatkowy ma prawo dokonać zabezpieczenia zobowiązań, jeszcze przed ustaleniem, bądź określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Zasada ta, dotyczy również zobowiązań przed terminem płatności.

Przykład 1
Przykładem takiej sytuacji może być zabezpieczenie przyszłych zobowiązań na majątku dłużnika, który regularnie spóźnia się z uiszczaniem danin publicznych (w tym z zapłatą składek ZUS) lub wyzbywa się majątku, w sposób który mógłby w przyszłości utrudnić egzekucję podatkową.

Zabezpieczenie na majątku może być ustanowione:

  1. Przed terminem płatności, tj. w chwili kiedy znana jest już wysokość zobowiązania podatkowego; 

  2. Przed wydaniem decyzji ustalającej, bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ten sposób zabezpieczenia będzie miał miejsce w czasie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Zobowiązanie jeszcze nie istnieje, bądź istnieje, ale jego wartość nie jest jeszcze znana, zostanie ona dopiero oszacowana w wydanej przez organ podatkowy decyzji, kończącej dane postępowanie lub kontrolę. W postępowaniu podatkowym organ, w decyzji o zabezpieczeniu, określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, natomiast w decyzji kończącej postępowanie kontrolne, oprócz kwoty podatku wskazuje także kwotę odsetek za zwłokę.

Kiedy wygasa zabezpieczenie?

Zgodnie z art. 33a o.p., decyzja w przedmiocie ustalenia i określenia należności podatkowej, stanowi samodzielną podstawę do egzekucji. Zgodnie ze wskazanym przepisem, decyzja ta wygasa w trzech przypadkach:

  1. Po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

  2. Z dniem doręczenia decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

  3. Z dniem doręczenia decyzji, określającej wysokość zwrotu podatku.

Należy mieć na uwadze, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu obowiązku podatkowego nie oznacza, że dokonane na jej podstawie zabezpieczenie wykonania również wygasa. Jeżeli w ciągu 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji, został wystawiony tytuł wykonawczy, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przekształci się w zajęcie egzekucyjne.

Jakie są formy zabezpieczenia?

Zabezpieczenie majątku podatnika może zostać dokonane:

  • w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. sposób przymusowy;

  • przez przyjęcie organu podatkowego wniosku podatnika o zabezpieczenie jego majątku. Zabezpieczenie takie może zostać dokonane w formie:

    • gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

    • poręczenia bankowego;

    • weksla z poręczeniem wekslowym banku;

    • czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

    • zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych, emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski – według ich wartości nominalnej;

    • uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego;

    • pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.

Podatnik ma pełną swobodę w decydowaniu o formie zabezpieczenia.

Jakie są szczególne rodzaje zabezpieczenia?

W celu zabezpieczenia obowiązku podatkowego, organ podatkowy może skorzystać z jego szczególnych sposobów, tj.:

  • hipoteki przymusowej,
  • zastawu skarbowego.

Czym jest hipoteka przymusowa?

Instytucja hipoteki przymusowej przysługuje Skarbowi Państwa, bądź jednostkom samorządu terytorialnego (organom podatkowym) na wszystkich nieruchomościach podatnika (art. 34 o.p.). Hipotekę można ustanowić w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, powstałych przez doręczenie decyzji ustalającej zaległości podatkowe, a także odsetki za zwłokę od tych należności.

Podstawą wpisu jest wydana wobec podatnika decyzja podatkowa. Podkreślenia wymaga fakt, że decyzja ta nie musi być ostateczna. To czym odróżnia hipotekę przymusową od umownej, jest obowiązująca ją zasada pierwszeństwa. Hipoteka przymusowa posiada pierwszeństwo względem wszystkich innych zabezpieczeń, z wyjątkiem zabezpieczenia kredytu bankowego. Oznacza to, że w sytuacji kiedy dana nieruchomość została już wcześniej obciążona hipoteką, organ podatkowy będzie miał pierwszeństwo zaspokojenia swej wierzytelności przed innymi wierzycielami – z wyjątkiem banków. Co więcej w przypadku kiedy nieruchomość nie ma założonej księgi wieczystej, organy podatkowe mogą występować z wnioskiem o założenie księgi wieczystej dla zabezpieczonej nieruchomości.

Wpis do księgi wieczystej dot. hipoteki dokonywany jest przez właściwy sąd rejonowy, na wniosek organu podatkowego. Momentem powstania hipoteki, jest chwila doręczenia decyzji będącej podstawą wpisu, nie zaś sam wpis.

Co ważne, organ podatkowy nie ma możliwości używania obciążonej nieruchomości. Dopiero w przypadku sprzedaży nieruchomości, zobowiązania podatkowe zostaną zaspokojone z uzyskanej sumy. Nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem obciążonej nieruchomości.

Czym jest zastaw skarbowy?

Zastaw skarbowy został uregulowany w przepisach art. 41-46i o.p. Przysługuje on Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego. Jego przedmiotem mogą być wszelkie rzeczy ruchome, będące własnością podatnika, bądź podatnika i jego małżonka (wspólność majątkowa), a także zbywalne prawa majątkowe – jeżeli w dniu ustanowienia zastawu, ich wartość wynosi co najmniej 12 600 zł. Zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz takie, które mogą być przedmiotem hipoteki.

Cechą tego rodzaju zastawu jest fakt, że jest on skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu i ma pierwszeństwo przed jego wierzycielami osobistymi (analogicznie do hipoteki przymusowej). 

Zastaw powstaje wraz z wpisem do rejestru zastawów skarbowych, który dokonywany jest na podstawie decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, bądź na podstawie deklaracji podatkowej – jeżeli wskazane w niej zobowiązanie nie zostało wykonane. Rejestr zastawów skarbowych prowadzony jest przez naczelników urzędów skarbowych.

W sytuacji, w której należność podatkowa nie zostanie uregulowania, organ będzie mógł zaspokoić swoją wierzytelność z przedmiotu zastawu w trybie egzekucji administracyjnej.

Przepis art. 46g o.p. stanowi w jakich sytuacjach zastaw skarbowy wygasa:

  • z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego,

  • z dniem wykreślenia wpisu z rejestru,

  • z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu.

Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych – podsumowanie

Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych jest instytucją prawa podatkowego, która daje możliwość organom podatkowym do jednostronnego, władczego ingerowania w wyłączne prawo majątkowe podatnika. Jednocześnie należy wskazać, że nie pełni ono funkcji samoistnej, a zawsze towarzyszy innym postępowaniom podatkowym. Co do zasady, organ podatkowy ma prawo dokonać zabezpieczenia zobowiązań, jeszcze przed ustaleniem, bądź określeniem wielkości podatku. Dzieje się tak w sytuacji, w której brak takiego zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie wyegzekwowania obowiązku podatkowego od danego podatnika, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Ta zasada dotyczy również zobowiązań przed terminem płatności.