Przedsiębiorca dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) oprócz ceny zakupu ponosi także wiele innych kosztów dodatkowych, takich jak koszty prowizji czy transportu. O ile nie ma większych wątpliwości co do sposobu rozliczenia WNT, to pojawiają się pytania, w jaki sposób potraktować pozostałe wydatki – jako świadczenia osobne, i z tego tytułu rozliczyć import usług w Polsce, czy też całość należy potraktować jako WNT? Jak rozliczyć koszty prowizji oraz transportu przy WNT? Postaramy się odpowiedzieć na to pytanie.
WNT i podstawa opodatkowania
Na gruncie podatku od towarów i usług z WNT mamy do czynienia, gdy dochodzi do przemieszczenia towarów pomiędzy podatnikami podatku VAT z dwóch różnych państw członkowskich UE.
W takiej sytuacji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest nabywca towarów. Dodatkowo, jeżeli nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, to może jednocześnie z tytułu takiej transakcji odliczyć podatek naliczony. Dzięki temu transakcja ta jest neutralna podatkowo dla nabywcy.
W rezultacie, jeżeli polski przedsiębiorca nabywa towar z innego kraju UE, to obowiązek podatkowy spoczywa na polskim podatniku.
Aby dokonać poprawnego rozliczenia podatku należnego VAT, konieczne jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy VAT do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy stosować reguły podstawowe.
W pierwszej kolejności powinno się zatem wskazać, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy VAT).
Kolejny istotny przepis, na który należy zwrócić uwagę w kontekście naszych rozważań, to art. 29a ust. 6 ustawy VAT, który stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:
-
podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
-
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
WNT a import usług
W sytuacji gdy dochodzi do świadczenia usług pomiędzy przedsiębiorcami, usługa jest opodatkowana w tym kraju, w którym przepisy określają jej miejsce świadczenia.
W myśl art. 28b ustawy VAT miejscem opodatkowania usługi wykonanej pomiędzy podatnikami VAT jest kraj siedziby usługobiorcy.
Powyższa sytuacja oznacza, że to na nabywcy usługi spoczywa obowiązek rozliczenia podatku należnego. Podobnie zatem jak w przypadku WNT mamy do czynienia z mechanizmem odwrotnego obciążenia, gdzie rozliczenia podatku należnego dokonuje usługobiorca z Polski.
Nie ulega wątpliwości, że transport czy też pośrednictwo w sprzedaży, za co należy się prowizja, są klasycznymi przykładami odpłatnego świadczenia usługi na gruncie podatku VAT.
Zasadniczo mechanizm rozliczenia WNT oraz importu usług jest podobny. Trzeba jednak zauważyć, że czynności te podlegają odrębnemu ewidencjonowaniu oraz deklarowaniu i mogą obowiązywać inne stawki podatkowe.
W świetle powyższego rodzi się pytanie, czy prawidłowe oraz możliwe jest wydzielenie z WNT kosztów dodatkowych (np. transportu czy pośrednictwa w sprzedaży) i potraktowanie ich jako odrębnych usług.
Koszty prowizji oraz transportu przy WNT a koncepcja świadczenia złożonego
Pierwszym argumentem wskazującym, że takie wydzielenie nie jest działaniem prawidłowym, jest treść art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy VAT. Z konstrukcji tych przepisów jednoznacznie wynika, że koszty dodatkowe związane z WNT wchodzą w skład podstawy opodatkowania i mieszczą się w pojęciu wszystkiego, co stanowi zapłatę.
Ponadto możemy także odnieść się do popieranej w orzecznictwie TSUE koncepcji świadczeń złożonych. Wypracowanie tejże koncepcji wynikało z istnienia licznych rozbieżności, w jaki sposób kwalifikować świadczenie składające się jednocześnie z dostawy towaru oraz świadczenia usługi.
Z wyroków TSUE wynika, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane, tak że obiektywnie rzecz biorąc, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość (tak np. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96)).
W obrocie gospodarczym mogą oczywiście zdarzać się takie świadczenia, które stanowią konglomerat wielu czynności, w tym dostawy towarów oraz świadczenia usług. Kwalifikacja tego rodzaju świadczenia powinna opierać się na ocenie, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym o charakterze dominującym, uzupełnionym jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też występuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.
Co równie ważne, decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia.
W świetle powyższych wyjaśnień należy wskazać, że podatnicy nie powinni dokonywać sztucznego podziału jednolitych świadczeń, które z gospodarczego punktu widzenia stanowią jedną całość.
Z powyższymi wywodami zgadzają się także polskie sądy. Jako przykład potwierdzający tego typu wykładnię przepisów można wskazać na wyrok NSA z 24 czerwca 2013 roku, I FPS 2/13, gdzie czytamy, że o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeśli zatem elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie dostawa towaru, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. W przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zagadnienia, należy podkreślić, że świadczeniem dominującym jest tutaj WNT. Usługi związane z transportem towaru czy pośrednictwem w sprzedaży mają charakter dodatkowy i pomocniczy.
Bazując na powyższym, możemy zatem stwierdzić, że rozdzielenie WNT od świadczeń ubocznych byłoby działaniem sztucznym i zaprzeczałoby istocie transakcji gospodarczej.
Jak widać z przedstawionych przepisów, podatnicy nie mają pełnej dowolności w zakresie przeprowadzania kwalifikacji poszczególnych czynności podatkowych. Przede wszystkim zwróćmy uwagę, że nie jest możliwe swobodne dzielenie danej transakcji i wyodrębnianie z niej osobnych usług czy osobnych dostaw towarów i traktowanie ich jako pojedynczych świadczeń. Obowiązuje tutaj koncepcja świadczenia jednolitego i złożonego.
To z kolei powoduje, że koszty prowizji oraz transportu przy WNT nie powinny być traktowane jako import usług, lecz jako element składowy podstawy opodatkowania z tytułu WNT.
