Refakturowanie nietypowych, trudnych w interpretacji produktów i usług

Czynność refakturowania sprawia dużo problemów, zarówno przedsiębiorcom, jak i księgowym, z uwagi na konieczność wystawienia kolejnych dokumentów księgowych oraz na prawidłowość ujęcia refaktury w księgach rachunkowych. Pojawiają się liczne pytania o to, w jaki sposób dokonać refakturowania, jaka powinna być stawka podatku na refakturze, czy można doliczać marże i dodatkowe koszty do „odsprzedawanego” towaru/usługi, kiedy powstaje obowiązek podatkowy? O ile kwestia refakturowania mediów (opłat za energię elektryczną, gaz) związanych z najmem lokalu została w pewnym sensie wyjaśniona poprzez liczne interpretacje podatkowe oraz wyroki sądów administracyjnych, o tyle wątpliwości może budzić refakturowanie towarów takich jak paliwa, alkohol czy refakturowanie usług, np. hotelowych.

Czym jest refakturowanie? Warunki zastosowania refaktury

Refakturowanie nie jest nową instytucją, która pojawiła się w prawie podatkowym. Mimo że stanowi zjawisko powszechne, dotychczas ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej tego pojęcia.

Niemniej nie można stwierdzić, że refakturowanie nie zostało przez ustawodawcę uregulowane. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe unaocznia zamieszczony poniżej schemat:

W praktyce refakturowanie oznacza, że podatnik, który nabywa towar/usługę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, pełni rolę pośrednika między sprzedawcą a faktycznym i ostatecznym odbiorcą.

Głównym celem refakturowania jest odzwierciedlenie faktycznego zdarzenia gospodarczego (odsprzedaży towaru/usługi) i jego prawidłowe (rzetelne) udokumentowanie.

Nie można zapomnieć o tym, że refaktura to nic innego, jak standardowa faktura, która powinna w swej treści zawierać wszystkie informacje, o których stanowi art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.

Na refakturze powinna znaleźć się wartość towarów/usług odsprzedawanych oraz właściwe dla nich stawki, identyczne jak na otrzymanej od sprzedawcy fakturze VAT, niezależnie od tego, czy podatnik (pośrednik) posiada uprawnienia do świadczenia tego typu usług czy też sprzedaży tych towarów. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2012 roku, I FSK 65/12:

czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta (np. w przypadku usług najmu, przerzucenie kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę) polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług).

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 4 listopada 2016 roku, III SA/Gl 879/14:

warunkiem stosowania refaktury jest między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę.

Powyższe wyroki mają kluczowe znaczenie, jeżeli chodzi o możliwość refakturowania niektórych towarów czy usług, których obrót w Polsce wymaga posiadania koncesji (np. paliwa, alkohol). Wynika z nich, że aby dokonać odsprzedaży w warunkach refakturowania towarów czy usług, których obrót jest możliwy tylko przez podmiot posiadający koncesję (sprzedawca na schemacie zamieszczonym powyżej), nie jest konieczne posiadanie przez pierwotnego odbiorcę pozwolenia (koncesji), aby mógł on odsprzedać faktycznemu odbiorcy towar czy usługę.

Ponadto podatnik (pośrednik) nie może doliczyć do refaktury żadnych dodatkowych kosztów oraz swojej marży. Wynika to z samej istoty refakturowania. Towary lub usługi podlegające refakturowaniu nie mogą zostać wcześniej przetworzone, tj. nie mogą stanowić części składowej finalnego produktu czy też świadczonej usługi, a co za tym idzie nie mogą być wykorzystywane przez pośrednika do celów prowadzonej przez niego działalności. Początkowy nabywca towaru lub usługi (podatnik/pośrednik) ma obowiązek (jeżeli decyduje się na odsprzedaż w ramach refakturowania) sprzedać towar lub usługę w całkowicie niezmienionej postaci i po cenie ich nabycia.

Idealnym rozwiązaniem w przedmiocie refakturowania jest wcześniejsze uregulowanie możliwości refakturowania towarów lub usług między pośrednikiem a finalnym odbiorcą z wykorzystaniem umowy cywilnoprawnej. Co prawda takiego obowiązku nie wymagają przepisy prawa, jednakże z uwagi na pewność obrotu gospodarczego zasadnym jest uregulowanie stosunków między przedsiębiorcami właśnie w postaci dodatkowych postanowień umownych dotyczących refakturowania. Jest to o tyle istotne, że stanowi to dowód w trakcie ewentualnego procesu sądowego, a dodatkowo stanowi zabezpieczenie w razie kontroli ze strony organu podatkowego.

Podsumowując, aby możliwe było refakturowanie, musi wystąpić kilka okoliczności, takich jak:

• przedmiotem refakturowania muszą być towary/usługi dostępne i akceptowane w obrocie gospodarczym,
• odsprzedaż towarów/usług następuje po cenie ich nabycia (bez dodatkowych kosztów i marży), z zachowaniem tej samej stawki podatku,
• towar/usługę wykorzystuje faktyczny odbiorca.

Refakturowanie paliwa

Kwestie związane z refakturowaniem paliwa najlepiej wyjaśnić na przykładzie kart paliwowych.

Przykład 1.

Spółka W. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów. W swojej usłudze oprócz możliwości samego korzystania z samochodu oferuje dodatkowo usługę w postaci kart paliwowych dołączanych do samochodu, które wydawane są przez firmy prowadzące stacje paliw (posiadające koncesję na obrót paliwami). Karta paliwowa pozwala na zakup paliwa przez najemcę bezgotówkowo na stacji paliw. Stacja paliw wystawia na rzecz spółki W. raz w miesiącu fakturę VAT obejmującą wartość paliwa zakupionego przez wszystkich najemców samochodów posiadających karty paliwowe, które dołączane są do samochodów. Spółka W. wystawia na rzecz najemcy samochodu (klienta):

• fakturę VAT obejmującą koszty związane z czynszem za pojazd,
• refakturę za paliwo (wysokość uzależniona jest od ilości zużytego paliwa).

Do wartości odsprzedawanego paliwa spółka W. nie dolicza żadnych dodatkowych kosztów ani marży. Czy może ona refakturować paliwo na klienta za pomocą refaktury? (przykład opracowany na podstawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 listopada 2007 roku, IBPP2/443-82/07/EJ, uznanej za prawidłową).

W tym przypadku należy zwrócić uwagę, że spółka W. nabywa paliwo od stacji paliw, które następnie odsprzedaje swoim klientom – faktycznym odbiorcom paliwa, którzy zużywają je na własne potrzeby (użytkując samochód). Takie działanie zgodne jest z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zakup paliwa nie wchodzi w skład czynności, jaką jest najem samochodu. Jest to świadczenie odrębne, stanowiące dodatkową usługę rozliczaną na podstawie refaktury. Spółka W. nie dolicza marży do odsprzedawanego paliwa – odsprzedaje paliwo po cenie nabycia i z taką samą stawką podatku. Paliwo nie ulega przetworzeniu przez spółkę, a faktycznym odbiorcą paliwa jest najemca samochodu. W związku z tym spełnione zostały wszystkie wymogi niezbędne do uznania odsprzedaży paliwa za czynność podlegającą refakturowaniu, o których mowa była w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2012 roku, I FSK 65/12.

Refakturowanie alkoholu, usług hotelowych

Podobnie jak w przypadku paliwa istnieje możliwość refakturowania odsprzedaży alkoholu. W tym przypadku również muszą być spełnione wymagania, które zostały wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2012 roku, I FSK 65/12. Alkohol zakupiony przez pierwotnego nabywcę musi zostać odsprzedany faktycznemu odbiorcy w niezmienionej postaci oraz po cenie nabycia wynikającej z faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę. Ponadto musi zostać zastosowana ta sama stawka podatku. Pierwotny nabywca, który zamierza odsprzedać alkohol w ramach refakturowania, nie ma możliwości przetworzenia alkoholu, musi zostać zachowana tożsamość odsprzedawanego towaru. Dodatkowo do ceny podanej na refakturze pierwotny nabywca nie może doliczyć marży ani żadnych innych dodatkowych kosztów (nie może w ten sposób osiągnąć zysku).

Podobna sytuacja zachodzi przy refakturowaniu usług hotelowych.