Refakturowanie rozumiane jako odsprzedaż usług może występować nie tylko w obrocie krajowym, lecz także w zagranicznym. Ciekawym przypadkiem, wartym przeanalizowania, jest natomiast sytuacja, w której refakturowanie odbywa się na rzecz zagranicznego podatnika zarejestrowanego dla potrzeb VAT w Polsce. W poniższym artykule zastanowimy się, w jaki sposób powinna zostać rozliczona taka refaktura.
Na czym polega refakturowanie?
Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył on te usługi. Co do zasady przyjmuje się, że refaktura odbywa się bez doliczana marży.
Chociaż w praktyce zostaje wyświadczona tylko jedna usługa, to jednak w oparciu na powyższym przepisie można wskazać, że na gruncie podatku od towarów i usług przyjmuje się pewnego rodzaju fikcję prawną, zgodnie z którą podmiot refakturujący sam zakupił, a następnie odsprzedał usługę.
Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą jej wyświadczenie. Refakturę wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym i ostatecznym odbiorcy.
Przepisy nie określają żadnego szczególnego sposobu ustalania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług, co oznacza, że należy stosować reguły ogólne wynikające z elementarnym norm podatkowych.
W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług dokumentowanych refakturami powstaje na zasadach właściwych dla odsprzedawanych usług, a moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą pierwotną.
Ustalenie miejsca świadczenia w przypadku refaktury w obrocie zagranicznym
Jak już wskazaliśmy, w przypadku refaktury nie ma żadnych specjalnych regulacji w zakresie ustalania obowiązku podatkowego. Identycznie przedstawia się sytuacja, jeżeli chodzi o określenie miejsca opodatkowania.
Na potrzeby naszego artykułu przywołajmy treść reguły ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1–2 ustawy VAT:
- Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
- W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Jak widać z przywołanego przepisu, istotnego znaczenia nabiera określenie, czy usługa jest świadczona na rzecz siedziby kontrahenta, czy miejsca stałego prowadzenia działalności.
Ustawa VAT nie wyjaśnia tych pojęć, ale definicje zawarte są w art. 10–13 rozporządzenia wykonawczego UE 282/2011.
Zgodnie z tym aktem miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.
W celu ustalenia miejsca siedziby uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.
Natomiast stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Refakturowanie na rzecz zagranicznego podatnika zarejestrowanego do celów VAT w Polsce
Zagraniczny podatnik dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie RP jest również zobowiązany do dokonania rejestracji na potrzeby tego podatku przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej.
To z kolei rodzi pytanie o miejsce świadczenia refakturowanej usługi.
W odpowiedzi należy wskazać, że determinujące znaczenie ma ustalenie, czy refakturowanie odbywa się na rzecz siedziby działalności podatnika, czy też na rzecz miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej.
Przykład 1.
Podatnik z Polski współpracuje z niemieckim kontrahentem, który w Polsce posiada swój oddział zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT. Podatnik refakturuje usługę reklamową na rzecz kontrahenta z Niemiec, przy czym odbywa się to na rzecz głównej siedziby. W takim przypadku – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT – miejscem opodatkowania refakturowanej usługi jest terytorium Niemiec.
Przykład 2.
Przedsiębiorca mający siedzibę w Niemczech buduje w Polsce osiedle domków jednorodzinnych. W zakresie budowy i planowanej sprzedaży dokonał rejestracji do VAT w RP. Podatnik z Polski refakturuje na rzecz tego przedsiębiorcy usługę reklamową w zakresie promocji sprzedaży domków jednorodzinnych. W tych okolicznościach należy przyjąć, że refakturowanie odbywa się na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności, czyli miejscem opodatkowania będzie Polska.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, trzeba pamiętać, że w przypadku refaktury obowiązuje fikcja prawna przypisująca refakturującemu rolę usługodawcy. To z kolei rodzi obowiązek zarówno określenia w prawidłowy sposób miejsca świadczenia usługi, jak i ustalenia, kto jest usługobiorcą.
