SLIM VAT 3 - analiza kluczowych zmian w opodatkowaniu VAT

SLIM VAT 3 to zmiany przepisów zawartych w różnych ustawach podatkowych, a więc nie tylko VAT. Wiele przepisów zostało zmodyfikowanych. Niektóre usunięte, a jeszcze inne dodane jako zupełnie nowe.

Które zmiany w takim wypadku okażą się najistotniejsze z punktu widzenia małych podatników? W jaki sposób należy je zastosować? Od kiedy będą obowiązywały? Czy SLIM VAT 3 wywoła rewolucję podatkową? Na te i inne pytania odpowiedziano w niniejszej publikacji.

SLIM VAT 3 – zmiana warunków odliczenia podatku VAT z tytułu WNT

Ustawa o VAT wskazuje, iż prawo do odliczenia podatku VAT u nabywcy z faktury zakupu (czynnego podatnika VAT) powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek opodatkowania danej sprzedaży (wystawiona faktura sprzedaży).

Obowiązek opodatkowania sprzedaży, który u podatnika-sprzedawcy stanowi WDT, powstaje:

• w dniu wystawienia faktury przez tego sprzedawcę,
• jeśli jej nie wystawił, to najpóźniej 15. dnia miesiąca następnego po miesiącu dostawy towarów do nabywcy.

Jak mówi art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu w ramach WNT podatnik-nabywca posiada pod warunkiem, iż:

• otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
• uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w JPK_V7, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Niestety jak to często bywa, polscy podatnicy będący nabywcami dość długo nie otrzymują faktury od zagranicznego sprzedawcy dokumentującej dany zakup w ramach WNT.

W takim wypadku nabywca ma obowiązek w ewidencji JPK_V7 w bieżącym rozliczeniu skorygować in minus wcześniej odliczony podatek VAT z tytułu WNT. Jeżeli otrzyma fakturę dokumentującą WNT, to ma prawo do ponownego odliczenia podatku VAT w ewidencji JPK_V7 za miesiąc, w którym:

• wykazał podatek VAT należny z tytułu WNT
• albo otrzymał fakturę.

Z modyfikacji przepisów w ramach SLIM VAT 3 wynika, iż polski nabywca, dokonując zakupów od unijnego przedsiębiorcy w ramach WNT, nie będzie miał w ogóle obowiązku dysponowania fakturą po to, aby mógł odliczyć podatek VAT.

Odliczenie podatku VAT będzie mógł zrealizować w ewidencji JPK_V7 za miesiąc powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (w rozliczeniu za ten miesiąc nabywca ujmuje w ewidencji JPK_V7 podatek VAT należny z tytułu WNT). Co należy podkreślić, omawiana zmiana ma wejść w życie jednak dopiero w ostatnim kwartale 2022 roku.

SLIM VAT 3 – kurs przeliczeniowy dla faktur korygujących in minus

Owa modyfikacja w zakresie SLIM VAT 3 ma na celu doprecyzowanie przepisów wobec linii stanowisk organów wydających interpretacje indywidualne oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W przypadku gdy podatnik wystawi fakturę sprzedaży w walucie obcej, a następnie wystawi fakturę korygującą in minus do faktury pierwotnej sprzedaży, to będzie mógł zastosować do przeliczenia faktury korygującej kurs owej waluty obcej taki sam, z jakiego skorzystał przy pierwotnej fakturze sprzedaży.

Dane rozwiązanie SLIM VAT 3 znajduje zastosowanie wyłącznie do faktur korygujących in minus. Ujednolicenie zasad przeliczenia faktur korygujących w walucie obcej zostało także uformowane w zmianach zasad przeliczenia faktur korygujących in plus wystawionych w walucie obcej. Ten aspekt został przedstawiony w naszych innych publikacjach.

SLIM VAT 3 – zmiana warunków uznania możliwości 100% odliczenia podatku VAT dla podatników stosujących proporcję VAT

Przedsiębiorcy prowadzący sprzedaż opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT mają obowiązek w niektórych przypadkach ustalić tzw. współczynnik VAT określający (proporcję VAT), ile podatku VAT naliczonego mogą odliczyć od faktur dotyczących wydatków na działalność opodatkowaną i jednocześnie zwolnioną.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT współczynnik określony w procentach podatnik ustala:

• jako udział rocznego obrotu (rocznej sprzedaży) opodatkowanej VAT, w związku z którą podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego;
• w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w sytuacji gdy wysokość współczynnika:

• przekroczyła 98% oraz kwota podatku VAT naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
• nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Przepis ten pozwala podatnikowi odliczać 100% podatku VAT od wszystkich wydatków w firmie (tzn. wydatków przeznaczonych na działalność zwolnioną i opodatkowaną oraz tylko opodatkowaną). Oczywiście poza wydatkami, od których podatnik ustawowo nie ma prawa odliczać VAT.

Jednakże współczynnik musi przekroczyć 98%, a jednocześnie kwota podatku VAT naliczonego niepodlegająca odliczeniu – wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku – musi wynosić poniżej 500 zł.

Jeżeli więc podatnik osiągnie roczną kwotę podatku VAT naliczonego bez odliczenia z tytułu zastosowania współczynnika 500 zł, to pomimo przekroczenia wysokości współczynnika 98% nie będzie mógł odliczyć 100% podatku VAT naliczonego od wszystkich zakupów firmowych. Będzie więc zobowiązany do stosowania obliczonego współczynnika do wszystkich zakupów firmowych przeznaczonych na działalność opodatkowaną i zwolnioną (czyli te wydatki, które nie da rady jednoznacznie zakwalifikować tylko do działalności opodatkowanej albo tylko do działalności zwolnionej).

Jedna ze zmian w zakresie SLIM VAT 3 proponuje zwiększenie rocznej kwoty podatku VAT naliczonego niepodlegającej odliczeniu, wynikającej z zastosowania współczynnika proporcji, w skali roku, do sumy 10 000 zł.

Kwota ta pozwoli większej liczbie podatników na ustawowe uznanie, iż współczynnik wynosi 100%, a więc podatnik może odliczać podatek VAT od wszystkich wydatków firmowych przeznaczonych na działalność opodatkowaną oraz opodatkowaną i zwolnioną.

Powyższa zmiana w zakresie SLIM VAT 3 ma być po raz pierwszy zastosowana dla ustalania współczynnika proporcji dla okresów rozliczeniowych przypadających od początku 2022 roku.

Przykład 1.

Przedsiębiorca jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność opodatkowaną – warsztat samochodowy, a także w 2021 roku rozpoczął prowadzenie działalności zwolnionej z VAT – usługi fizjoterapii.

Współczynnik proporcji u tego podatnika od początku 2022 roku wynosi 98,5%. Podatnik przekroczył jednak limit rocznego podatku VAT niepodlegającego odliczeniu w 2021 roku w kwocie 500 zł.

Jednakże zmiana przepisów w ramach pakietu SLIM VAT 3 umożliwi przedsiębiorcy odliczenie 100% VAT na bieżąco od wydatków na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną (będzie obowiązywała nowa kwota limitu 10 000 zł).

Zastosowanie owej modyfikacji SLIM VAT 3 pociąga za sobą pewne skutki. Mianowicie gdy rok 2022 dobiegnie końca i podatnik obliczy faktyczną wysokość proporcji, wówczas mogą nastąpić dwie sytuacje:

• podatnik może przekroczyć współczynnik proporcji 98% i zmieścić się w nowym limicie 10 000 zł – wówczas skoryguje pozostałą wartość nieodliczonego podatku VAT naliczonego do 100%;
• podatnik może przekroczyć współczynnik proporcji 98% i nie zmieścić się w nowym limicie 10 000 zł – wtedy dokona korekty in minus nieodliczonego podatku VAT naliczonego.

SLIM VAT 3 – brak obowiązku przeprowadzania rocznej korekty VAT przez podatników stosujących współczynnik proporcji

Aktualnie obowiązująca treść art. 91 ust. 1 nakazuje sporządzić roczną korektę VAT wszystkim podatnikom stosującym proporcję w odliczeniu VAT, nawet gdy wstępnie obliczony współczynnik proporcji (w trakcie roku) i współczynnik obliczony po zakończeniu roku różnią się o 1%.

Prawodawca zauważył owy problem i zaproponował zmianę w ramach pakietu modyfikacji SLIM VAT 3. Polega ona na tym, iż przedsiębiorca może nie dokonywać rocznej korekty VAT (z tytułu stosowania współczynnika), jeżeli spełni łącznie oba poniższe warunki:

• różnica pomiędzy proporcją ustaloną jako prewspółczynnik a proporcją ustaloną dla zakończonego roku podatkowego nie przekracza dwóch punktów procentowych
• oraz w przypadku gdy proporcja ustalona dla zakończonego roku podatkowego jest mniejsza niż proporcja ustalona jako prewspółczynnik, kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z różnicy pomiędzy ustalonymi proporcjami, nie przekracza 10 000 zł.

Analizowana zmiana SLIM VAT 3 znajdzie zastosowanie począwszy od korekt dokonywanych za 2022 rok.

SLIM VAT 3 – nowe wytyczne w sprawie dokumentacji dla WDT wobec zastosowania stawki 0% VAT

Jedną z istotnych zmian pakietu SLIM VAT 3 jest zmiana warunku obowiązku dysponowania dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów w ramach WDT. Wymóg ten jest o tyle istotny, iż uzależnia zastosowanie stawki 0% VAT wobec dokonanej sprzedaży WDT.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

• podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
• podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
• podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

Jednym z powyższych warunków jest posiadanie przez podatnika dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium RP oraz odbiór towaru przez odbiorcę. Jeżeli podatnik nie posiada tych dokumentów za miesiąc rozliczeniowy, musi daną transakcję sprzedaży wykazać w ewidencji JPK_V7 ze stawką VAT krajową, właściwą dla zbywanych towarów.

Jeżeli podatnik otrzyma owe dokumenty, może przeprowadzić korektę złożonego już pliku JPK_V7 i opodatkować WDT stawką VAT 0%.

W efekcie wprowadzonej zmiany w ramach pakietu SLIM VAT 3 przedsiębiorca będzie miał prawo do wykazania bądź skorygowania w ewidencji JPK_V7 przeprowadzonej transakcji sprzedaży WDT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Choć zmiany w zakresie SLIM VAT 3 nic o tym nie mówią, to przedsiębiorca powinien jeszcze pamiętać o korekcie informacji podsumowującej VAT-UE.

Dla przypomnienia, w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Przykład 2.

Przedsiębiorca sprzedający akcesoria samochodowe do przedsiębiorcy w Czechach dostarczył mu towary w czerwcu 2022 roku. Zapomniał jednak wystawić fakturę sprzedaży WDT. Transakcję wykazał w JPK_V7 za lipiec 2022 roku ze stawką krajową. W sierpniu 2022 roku otrzymał natomiast dokumenty potwierdzające wywóz danego towaru.

Korektę transakcji WDT (oznaczonej jako krajową) ze stawką 0% VAT przedsiębiorca przeprowadzi w ewidencji JPK_V7 za lipiec 2022 roku. Także za ten okres będzie musiał złożyć informację podsumowującą VAT-UE, jeżeli nie miał obowiązku jej złożenia, albo korektę VAT-UEK, jeżeli miał obowiązek złożenia informacji podsumowującej za ten okres.

Przykład 3.

Przedsiębiorca sprzedający zabawki do przedsiębiorcy we Francji dostarczył towary w sierpniu 2022 roku i w tym okresie wystawił fakturę sprzedaży WDT. Transakcję wykazał w JPK_V7 za sierpień 2022 roku ze stawką krajową, gdyż nie posiadał dokumentów wywozu i odbioru towarów. Dokumenty te otrzymał we wrześniu 2022 roku.

Korektę transakcji WDT (oznaczonej jako krajową) ze stawką 0% VAT przedsiębiorca przeprowadzi w ewidencji JPK_V7 za wrzesień 2022 roku. Także za ten okres będzie musiał złożyć informację podsumowującą VAT-UE, jeżeli nie miał obowiązku jej złożenia, albo korektę VAT-UEK, jeżeli miał obowiązek złożenia informacji podsumowującej za ten okres.

SLIM VAT 3 – koniec z obowiązkiem wystawiania faktury zaliczkowej?

Jak mówi art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
• czynności takich jak m.in. świadczenie usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, stałej obsługi prawnej i biurowej, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia i innych usług z wyjątkiem usług stanowiących import usług;
• dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje w momencie zaakceptowania płatności (dostawa dokonywana na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika).

Aktualnie podatnik nie jest też zobligowany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej z VAT, gdy sprzedawca jest zwolniony z VAT podmiotowo lub przedmiotowo.

Jednakże w pozostałych przypadkach po otrzymaniu zaliczki ma obowiązek wystawić fakturę zaliczkową nie później niż do 15. dnia miesiąca następnego po otrzymaniu zaliczki.

Ustawodawca zauważył to i zaproponował modyfikację w wachlarzu zmian SLIM VAT 3 brzmiącą w następujący sposób:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej pod warunkiem, że całość lub część zapłaty, o której mowa w tym przepisie, otrzyma w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności, za które tę zapłatę otrzymał.

Powyższe oznacza, że jeżeli sprzedawca otrzymał zaliczkę w sierpniu 2022 roku i dostawa towarów (obowiązek podatkowy) nastąpiła w tym samym okresie, wówczas sprzedawca nie będzie miał obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej.

Warto spojrzeć na nową konstrukcję przepisu także z drugiej strony. Podatnik nie będzie zobligowany do wystawienia faktury zaliczkowej w powyższych okolicznościach. Oznacza to, że nie musi wystawiać faktury zaliczkowej. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie temu, że gdyby chciał udokumentować wpływ zaliczki, to ma prawo do wystawienia takiej faktury.

Ponadto prawodawca w temacie obowiązku wystawiania faktur zaliczkowych zamierza w ramach SLIM VAT 3 dodać jeszcze jeden przepis. Brzmi on tak – w przypadku niewystawienia przez podatnika faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, z powodów określonych w art. 106b ust. 1a, wystawiona przez podatnika po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi faktura – w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 6 – powinna zawierać oprócz daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury, również datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Oznacza to, że gdy sprzedawca, który w danym miesiącu wyda towar lub wykona usługę i jednocześnie w tym samym miesiącu otrzyma zaliczkę, ale nie wystawił faktury zaliczkowej, na fakturze sprzedaży będzie zobowiązany ująć dodatkowo datę wpływu zaliczki, jeżeli jest ona inna od daty wystawienia faktury sprzedaży.

Omówione powyżej zmiany SLIM VAT 3 wchodzące w skład modyfikacji w ramach pakietu SLIM VAT 3 to tylko niektóre z wprowadzonych, najważniejsze z punktu widzenia małego podatnika. Pozostałe istotne zmiany omówiono w naszych innych publikacjach.