Proces produkcji nie musi być prowadzony wyłącznie na terytorium jednego kraju. Produkt może bowiem podlegać różnym obróbkom w innych krajach UE. W związku z takim przemieszczeniem towarów zastanowimy się, jakie skutki podatkowe wywołuje obróbka towarów w innym kraju UE na gruncie podatku VAT.
Obróbka towarów w innym kraju UE a WNT
Pierwszy przypadek, jaki rozpatrzymy, będzie obejmować sytuację, w której podatnik przywozi własne towary do Polski w celu wykonania określonych czynności, a następnie w toku produkcji towar jest odsyłany z powrotem za granicę.
Przedstawioną sytuację należy rozpatrzeć w kontekście przepisów o WNT.
Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki bądź transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Podkreślenia przy tym wymaga, że WNT może mieć charakter albo transakcyjny, albo nietransakcyjny.
Jeżeli bowiem wywóz towarów z danego państwa członkowskiego UE następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.
Przy czym, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub mają one służyć innym czynnościom niż ich dostawa, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w ich przemieszczeniu (tzw. nietransakcyjnym), której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa zakończenia transportu lub wysyłki.
Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również ich przemieszczenie przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte (w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) albo zaimportowane, i mają one służyć działalności gospodarczej podatnika.
Przepis ten rozszerza więc zakres transakcji uznawanych za WNT o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. Pozwala on na uznanie za wewnątrzwspólnotowe nabycie także czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary własne, tj. należące do jego przedsiębiorstwa, z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju.
Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju.
Dla rozpoznania nietransakcyjnego WNT konieczne jest, aby przez cały proces przemieszczania towar pozostawał własnością podatnika, tj. aby w żadnym momencie nie dochodziło do przeniesienia własności ani ekonomicznego władztwa nad towarami na rzecz innego podmiotu.
Niezależnie, czy mamy do czynienia z transakcyjnym, czy nietransakcyjnym WNT, podatnik z Polski ma obowiązek rozliczenia z tego tytułu podatku należnego. W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.
Obróbka towarów w innym kraju UE a okoliczności wyłączające konieczność rozpoznania WNT
Określone w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT nietransakcyjne WNT podlega pewnym ograniczeniom.
W kontekście rozpatrywanego problemu należy wskazać na treść art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, który podaje, że przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie, w przypadku gdy mają one być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.
Treść powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy wskazuje, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie uznaje się takiego ich przemieszczenia na terytorium kraju przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, w przypadku którego na terytorium Polski na towarach tych mają zostać wykonane usługi, a następnie towary te mają zostać z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały przywiezione.
Warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy jest wywóz z terytorium kraju towaru z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia. Zatem towar nie może zostać „skonsumowany” w Polsce.
Regulacja ta nie obejmuje więc swoim zakresem sytuacji, w której przemieszczany z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju towar jest w Polsce przedmiotem dostawy. Tym samym przemieszczenie towarów do kraju powinno co do zasady wiązać się z zamiarem powrotnego przemieszczenia tych towarów z kraju do państwa, z którego zostały przywiezione, po wykonaniu usług, dla których dane towary zostały przywiezione na terytorium kraju.
Jednocześnie trzeba pamiętać, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za ich wewnątrzwspólnotowe nabycie.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 15 maja 2019 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.152.2019.1.KT), należy uznać, że w tym konkretnym przypadku przemieszczenie przez wnioskodawcę towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski w celu wykonania usług na tych towarach, nie będzie stanowiło, w momencie dokonania tego przemieszczenia, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, na podstawie wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy.
Jednak w sytuacji, gdy po przetransportowaniu towarów do Polski i wykonaniu przez kontraktora usług pakowania spółka zdecyduje o wysyłce danych towarów do innych niż Niemcy państw członkowskich UE, ustaną okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy i w konsekwencji, zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy, wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów w Polsce.
Przykład 1.
Podatnik z Niemiec transportuje towar do swojego zakładu w Polsce w celu wykonania na nim obróbki. Po wykonaniu czynności realizowanych w ramach procesu produkcyjnego towar jest ponownie wysyłany do Niemiec. W takich okolicznościach zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Podatnik nie ma obowiązku rozpoznawania WNT na terytorium Polski.
Przykład 2.
Podatnik z Niemiec transportuje towar do swojego zakładu w Polsce w celu wykonania na nim obróbki. Po wykonaniu czynności realizowanych w ramach procesu produkcyjnego towar jest sprzedawany kontrahentowi ze Słowacji. W tym wypadku należy rozpoznać nietransakcyjne WNT w Polsce i następnie WDT z Polski do Słowacji.
Reasumując powyższe, należy wskazać, że przemieszczenie towarów na terenie UE w trakcie procesów produkcyjnych może być zdarzeniem neutralnym podatkowo, jeżeli towar zostanie wywieziony po wykonaniu określonych czynności do kraju rozpoczęcia wysyłki. W takich przypadkach ustawa o VAT nie nakazuje rozpoznawania nietransakcyjnego WNT.
