Obowiązująca od początku stycznia 2014 roku nowelizacja Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadziła rewolucyjne zmiany w przepisach dotyczących prawa do odliczenia podatku od dokonanych zakupów. Obecnie odmienne są nie tylko terminy, ale również warunki formalne odliczeń.
Warunki formalne odliczenia podatku naliczonego
Powszechnie wiadomo, że w przypadku nabycia towarów lub usług na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Terminy określające możliwość pomniejszenia podatku należnego o naliczony uzależnione są głównie od momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Moment ten od nowego roku uległ zmianie.
Zasada ogólna powstania obowiązku podatkowego, która obowiązuje od początku stycznia 2014 roku, przeniosła na drugi plan fakt wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Zgodnie z nowym art. 19a Ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika bezpośrednio z art. 86 ust. 10, zgodnie z którym powstaje ono w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten ma również zastosowanie w przypadku części lub całości zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
Otrzymanie faktury a prawo odliczenia podatku naliczonego
Co istotne, prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W związku z powyższym aby podatnik mógł odliczyć naliczony podatek VAT od nabycia towarów lub usług, muszą koniecznie zostać spełnione dwa warunki:
musi wystąpić obowiązek podatkowy u sprzedawcy oraz
podatnik musi otrzymać fakturę.
Data otrzymania faktury ma znaczenie również w przypadku faktur korygujących. Zgodnie z art. 86 ust 19a podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku wykazanego na fakturze pierwotnej, a takie prawo mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje odliczenia.
Poprawne wskazanie okresów dających prawo do odliczania VAT
Dodatkowo warto zwrócić uwagę na sytuacje, gdy podatnik nie dokona odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił obowiązek podatkowy. Wówczas odliczenie będzie możliwe w dwóch kolejnych okresach - miesiącach lub kwartałach.
Porady online
Prowadzisz firmę i masz pytania?
Skorzystaj z porad ekspertów Poradnika Przedsiębiorcy
Import towarów
Import towarów w ustawie o VAT określony został jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów oraz zasady odliczania podatku VAT od tych transakcji nie uległy znaczącym zmianom od stycznia 2014 roku.
Podatnikami w imporcie towarów (art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2) są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które:
zostały obciążone obowiązkiem uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną,
uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami.
Co do zasady podatnicy, którzy wykorzystują nabyte towary w celu wykonywania czynności opodatkowanych, mają prawo na mocy art. 86 ust. 1 do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W tym przypadku podatnik ma możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad ogólnych. Zatem w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10).
Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów zgodnie z art. 19a ust. 9 powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tu jednak znajduje się kolejne obwarowanie zawarte w ust. 10b pkt 1 - nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Odliczenie podatku w transakcjach objętych samonaliczeniem
W ustawie o VAT określone zostały również zasady rozliczania transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług. Dotyczą one w szczególności transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym.
1. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - rewolucja w odliczeniu VAT
Definicja zawarta w ustawie określa wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako pozyskanie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które są wysyłane lub transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego niż kraj rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez sprzedawcę. Według art. 86 ust. 2 pkt 4 lit c kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.
Ważne! Dla uznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dostawa powinna zostać zrealizowana na rzecz zarejestrowanego podatnika VAT-UE. |
Porady online
Prowadzisz firmę i masz pytania?
Skorzystaj z porad ekspertów Poradnika Przedsiębiorcy
Co istotne, aby odliczenie było zasadne, podatnik powinien otrzymać fakturę z tytułu WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy (z wyjątkiem przemieszczenia towarów określonego w art. 11 ustawy). Zgodnie z art. 86 ust. 10g jeżeli podatnik nie otrzyma faktury w powyżej wskazanym terminie, powinien odpowiednio pomniejszyć wykazaną wcześniej kwotę podatku naliczonego w bieżącym okresie rozliczeniowym. Ponowne odliczenie będzie możliwe dopiero, gdy podatnik otrzyma fakturę potwierdzającą realizację transakcji wewnątrzwspólnotowej (ust. 10h).
Przykład 1.
Podatnik zakupił towary handlowe od kontrahenta z Unii Europejskiej 27 stycznia. Sprzedawca natomiast wystawił fakturę dopiero 11 lutego, a następnie przekazał ją Podatnikowi. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia faktury, zatem Podatnik w okresie rozliczeniowym za luty powinien wykazać zarówno należny, jak i naliczony podatek VAT.
Jeżeli okazałoby się, że ten sam Podatnik nie otrzyma faktury, to co do zasady powinien rozliczyć podatek VAT należny i naliczony do 15 dnia miesiąca następującego po okresie dostawy. Jednak w przypadku, gdy Podatnik nie otrzyma faktury przez upływem trzech miesięcy (od marca do maja), będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym z maja.
2. Import usług
Import usług został wyraźnie zdefiniowany w art. 2 pkt 9, według którego należy to pojęcie rozumieć jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zatem import usług wystąpi, gdy zostaną spełnione następujące warunki:
usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług związanych z nieruchomościami (art. 28e) podatnik nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;
usługobiorcą jest:
w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, zarejestrowana lub zobowiązana do zarejestrowania na potrzeby informacji VAT-UE;
w pozostałych przypadkach:
podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania na potrzeby VAT-UE.
Warto również zwrócić uwagę, że zasadą ogólną miejsca świadczenia usług według art. 28b jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wyjątek natomiast stanowią sytuacje, gdy:
usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - wówczas miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu,
usługi są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników - do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.
Z powyższych rozważań wynika, iż mimo faktycznego wykonywania usługi za granicą miejscem jej świadczenia jest kraj, w którym usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą. |
Jak wiadomo, zmiany ustawy o VAT obowiązujące od 2014 roku miały miejsce w wielu obszarach, jednak w kwestii rozliczania importu usług zmieniło się dosyć niewiele. W dalszym ciągu obowiązuje zasada, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług.
Natomiast obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje na zasadach ogólnych, jak w przypadku transakcji krajowych, tzn. z chwilą wykonania usługi. Jednak jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8). Jak można zauważyć, również w tym przypadku znaczenie utraciła faktura dokumentująca transakcję importu usług, tym samym podatnik nie musi się ubiegać o jej uzyskanie. Możliwe jest bowiem wystawienie dokumentu wewnętrznego wystawionego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którego uzupełnieniem będzie dowód płatności za wykonaną usługę.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Podatnik, wykorzystując nabyte usługi do czynności opodatkowanych, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie powstania obowiązku podatkowego, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany go rozliczyć.
Jeżeli podatnik nie obniży podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z importu usług w okresie powstania obowiązku podatkowego, wówczas ma prawo tego dokonać w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Potwierdza to zapis ust. 13a, który mówi, iż podatnik, który nie dokonał odliczenia w terminie powstania obowiązku podatkowego lub dwóch kolejnych, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia. Jednak nie może tego dokonać później niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.
3. Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych
Od października 2013 roku obowiązuje rozszerzony wykaz produktów objętych odwrotnym obciążeniem w transakcjach krajowych. Podatnik dokonujący sprzedaży towarów wrażliwych zobowiązany jest do wystawienia faktury bez wykazania stawki podatku VAT. Wówczas to nabywca powinien przeprowadzić rozliczenia z tytułu VAT, bez względu na to, czy korzysta ze zwolnienia, czy też nie.
Podatnik wykorzystujący nabyte towary w ramach czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w okresie, w którym powstał w odniesieniu do nich obowiązek podatkowy. Jednocześnie, aby odliczenie było możliwe, powinien wykazać podatek należny od transakcji odwrotnego obciążenia w deklaracji podatkowej (VAT-7, VAT-7K, VAT-7D), w której był zobowiązany go rozliczyć.
W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia nie mają oni prawa do odliczenia podatku naliczonego - zatem kwota podatku należnego będzie kosztem uzyskania przychodu w momencie zapłaty. W celu rozliczenia transakcji powinni sporządzić deklarację VAT-9M, a kwotę podatku uiścić na konto urzędu skarbowego.
4. Uproszczony import towarów
W przypadku importu towarów możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej, co oznacza rozliczenie podatku w okresowej deklaracji VAT. Co istotne, kwotę podatku naliczonego przy imporcie objętym procedurą uproszczoną stanowi kwota podatku należnego. Natomiast w art. 33a ustawy o VAT określono, iż podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.
Warto zwrócić uwagę również na art. 86 ust. 10d, który stanowi, że w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej (polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi) - prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru. Dodatkowo powinien zostać spełniony warunek dokonania zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające. W tym przypadku zastosowanie ma również prawo do odliczenia podatku VAT za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego w powyżej wspomnianym terminie.
5. Mały podatnik - metoda kasowa
Mali podatnicy rozliczający się metodą kasową również posiadają prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych na potrzeby czynności opodatkowanych towarów i usług. Jedyną różnicą jest moment możliwy do dokonania rozliczenia.
Jak wynika z art. 86 ust. 10e, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie stosowania przez niego metody kasowej powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za towary lub usługi. Ważny jest również moment odbioru faktury, gdyż odliczenia nie można dokonać przed momentem jej otrzymania.
