Różnice kursowe od kredytu w obcej walucie - warto wiedzieć!

W zakresie podatku dochodowego możliwe jest rozpoznawanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Zwiększają one przychody lub koszty uzyskania przychodu. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą zdecydować się na zaciągnięcie kredytu w walucie obcej. Jak w takim przypadku rozliczyć różnice kursowe od kredytu w obcej walucie? Odpowiedź poniżej!

Różnice kursowe a źródło przychodów

Kwestię dotyczącą rozliczania różnic kursowych reguluje zarówno ustawa CIT, jak i ustawa o PIT. Zasadniczo obie z nich prezentują zbieżne regulacje, dlatego też skupimy się na przepisach ustawy PIT.

Jak już wspomnieliśmy, wyróżniamy dodatnie oraz ujemne różnice kursowe. Te pierwsze zwiększają kwotę przychodu do opodatkowania, natomiast te drugie zwiększają kwotę kosztów uzyskania przychodu. W obu przypadkach powstają one w ramach źródła, jakim jest działalność gospodarcza (ewentualnie działy specjalne produkcji rolnej), co oznacza, że różnice kursowe nie powstają u podatników osiągających przychody z innych źródeł. 

Wynika to z treści art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT, który podaje, że przychodem z działalności gospodarczej są różnice kursowe. Podobne wnioski można też wyprowadzić z art. 24c ust. 10, który stwierdza, że zasady ustalania różnic kursowych stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Metoda podatkowa i księgowa ustalania różnic kursowych - dla kogo?

Warto także zaznaczyć, że podatnicy mają możliwość wyboru co do zasady ustalania różnic kursowych. Zasadniczo bowiem różnice kursowe są ustalane w myśl przepisów podatkowych określonych w ustawach o podatku dochodowym. 

Jednocześnie dla podatników prowadzących księgi rachunkowe wprowadzono możliwość ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W takiej sytuacji podatnicy odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zaliczają ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wynikające z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. W przypadku wyboru tej metody podatnicy mają obowiązek stosować ją przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta. Podatnicy informują o wyborze tej metody w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli jej stosowanie.

W dalszej części naszego artykułu będziemy odnosili się do ustalania różnic kursowych na podstawie metody podatkowej.

Różnice kursowe - na czym polegają?

W kontekście kredytu zaciągniętego w walucie obcej wskazać należy, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. 

W konsekwencji, różnice kursowe na kwotach kredytów i pożyczek powstają za każdym razem w przypadku, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (w przypadku dodatnich różnic kursowych) lub niższa (w przypadku ujemnych różnic kursowych) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Warto także dodać, że kwestia rozpoznawania różnic kursowych jest niezależna od zagadnienia zaliczenia wydatków na spłatę kredytu do kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem pamiętać, że sama spłata kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, mogą nim być jedynie odsetki od kredytu.

Różnice kursowe od kredytu w obcej walucie a przewalutowanie

Zagadnienie rozpoznawania różnic kursowych w przypadku kredytu w walucie obcej nie budzi większych wątpliwości, ponieważ kwestia ta wynika wprost z przepisów ustaw o podatku dochodowym.

Natomiast ciekawym tematem wartym rozważenia jest kwestia przewalutowania zagranicznego kredytu. W toku trwania zobowiązania podatkowego może bowiem dojść do sytuacji, w której w trakcie trwania kredytu dojdzie do przewalutowania kredytu zaciągniętego w walucie obcej na polskie złote. W rezultacie już po przewalutowaniu kredyt jest spłacany w innej walucie niż pierwotnie został zaciągnięty.

Oczywiście takie zdarzenie powoduje, że nie mamy już do czynienia z istnieniem zobowiązania w walucie obcej. Jeżeli zatem doszło do przewalutowania kredytu na polskie złote i spłata kredytu następuje w złotówkach, to nie można mówić o jakichkolwiek zmianach kursów walut, co prowadzi do wniosku, że nie dochodzi do powstania różnic kursowych.

Bardzo interesujący przypadek był rozpatrywany przez NSA w wyroku z 14 lutego 2019 r., II FSK 453/17. W przedmiotowej sprawie kredyt zaciągnięty w walucie obcej został przewalutowany na złotówki, jednakże kredytobiorca nadal dokonywał spłaty w walucie obcej.

Organy podatkowe wskazały, że w takiej sytuacji podatnik nie ma prawa rozpoznawać różnic kursowych. Natomiast zupełnie innego zdania był NSA, który wskazał, że przewalutowanie na złotówki wartości zobowiązania, które zostało zaciągnięte oraz jest spłacane w walucie obcej, nie wpływa na możliwość rozpoznania podatkowych różnic kursowych. NSA podkreślił, że dla rozpoznania różnic kursowych kluczowe jest spełnienie warunków ustawowych:

1. kredyt otrzymano w walucie obcej,

2. spłata kredytu jest zrealizowana w walucie obcej,

3. powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością kredytu w dniu jego otrzymania oraz w dniu jego uregulowania.

Powyższe przesłanki mają zatem kluczowe znaczenie dla możliwości rozpoznania różnic kursowych. Jeżeli zatem podatnik zaciąga kredyt w walutach obcych oraz zobowiązują się do ich spłaty również w walucie obcej, to są spełnione ustawowe przesłanki do rozpoznania dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych. W ocenie NSA nie ma tu znaczenia, że w trakcie doszło do przewalutowania kredytu, skoro zaciągnięcie zobowiązania nastąpiło w walucie obcej i spłata również następuje w walucie obcej.