Jak ustalić różnice kursowe w przypadku otrzymania zwrotu wpłaconej zaliczki?

Obowiązkiem podatników prowadzących działalność gospodarczą jest rozpoznawanie powstających różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych). Przedmiotem analizy niniejszego artykułu będą różnice kursowe w przypadku otrzymania zwrotu wpłaconej zaliczki i kwestia ich ustalania.

Dodatnie oraz ujemne różnice kursowe

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Art. 15a ust. 2 pkt 1–3 ustawy CIT stanowi, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 1–3 ustawy CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

• gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
• gdy wartość poniesionego kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
• gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
• gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków bądź wartości pieniężnych.

Podatkowy status zaliczki

Należy zauważyć, że na gruncie podatków dochodowych otrzymanie zaliczki co do zasady nie generuje obowiązku podatkowego. Zaliczka nie jest bowiem uznawana za przysporzenie o charakterze definitywnym, a zatem nie spełnia kryteriów do uznania zaliczki za przychód podatkowy. Jednocześnie też zapłata zaliczki z tych samych powodów nie może być traktowana jako poniesiony koszt podatkowy. Można zatem stwierdzić, że zaliczka na gruncie prawa podatkowego jest neutralna podatkowo.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego przypadku zwrotu zaliczki, można wskazać, że jeżeli chodzi o tzw. różnice kursowe transakcyjne, to należy zauważyć, że sens ekonomiczny tych różnic polega w istocie na urealnieniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Mimo że w rachunku podatkowym występują one jako odrębne pozycje po stronie przychodów (dodatnie różnice) lub kosztów uzyskania przychodów (ujemne różnice), niemniej jednak nierozerwalnie są związane z transakcjami skutkującymi powstaniem przychodów/kosztów podatkowych. Tego rodzaju różnic nie ustala się w związku z otrzymaniem/dokonaniem zapłaty odpowiednio przychodów/kosztów, które są jedynie kategorią finansową.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 13 września 2018 roku (nr 0111-KDIB2-3.4010.190.2018.1.AZE), skoro wartość zobowiązań spółki wobec kontrahenta oraz wartość należności spółki od kontrahenta są dla spółki neutralne podatkowo, jak bowiem wskazał wnioskodawca, przepływ wartości pieniężnych w walucie obcej nie jest związany z poniesieniem kosztów lub osiągnięciem przychodów związanych z działalnością gospodarczą (kontrahent lub spółka nie dokonali dostawy towaru lub wykonania usługi), to tym samym nie istnieją dla spółki podstawy prawne do ustalania transakcyjnych różnic na tego rodzaju operacjach.

W tej samej interpretacji Dyrektor KIS odniósł się też do kategorii różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej. Organ wskazał, że powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia, czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Co istotne, różnic takich nie ustala się w związku z otrzymaniem lub nabyciem środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane w sprawie wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

• sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
• sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;
• zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskaną ze sprzedaży towarów lub usług;
• zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;
• innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Przykład 1.

Spółka zapłaciła zaliczkę w wysokości 400 euro za pobyt prezesa w zagranicznym hotelu w celach biznesowych. Z uwagi na ogłoszony za granicą stan klęski żywiołowej zostały zamknięte granice, a hotel zwrócił wpłaconą zaliczkę. W związku ze zmianą kursu w momencie wpływu zwróconej zaliczki na rachunek spółki powstała ujemna różnica kursowa. Czy przy zwrocie zaliczki spółka powinna rozpoznać różnice kursowe?

Powstałe różnice kursowe związane z przekazaną zaliczką, która następnie została zwrócona w związku z faktem zawarcia umowy, która nie doszła do skutku, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, jedynie zwiększają wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Zwrot wcześniej przekazanej zaliczki jest obojętny podatkowo. Zatem zwrot zaliczki nie stanowi podstawy w celu naliczenia różnic kursowych. Różnice kursowe mogą bowiem powstać jedynie w odniesieniu do wydatków, które dla celów podatkowych stanowią koszt uzyskania przychodu.

Tak też stanowi pismo z 31 marca 2005 roku (nr PD-415/5/IW/05) wydane przez Urząd Skarbowy w Łomży.

Jak ustalić różnice kursowe w przypadku otrzymania zwrotu wpłaconej zaliczki? - podsumowanie

Reasumując, różnice kursowe w przypadku otrzymania zwrotu wpłaconej zaliczki nie wiążą się z obowiązkiem ich rozpoznania, ponieważ zaliczki są neutralne podatkowo i nie generują cni przychodu ani kosztu podatkowego.