Szczególnym rodzajem premii jest premia uznaniowa, której wypłacenie uzależnione jest od organu decyzyjnego, np. od członków zarządu spółki. Omawiamy, czy premia uznaniowa może stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodów i jeżeli tak, to kiedy premia uznaniowa jako koszt podatkowy powinna zostać uwzględniona w rozliczaniu podatku.
Premia uznaniowa jako koszt podatkowy
W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy CIT możemy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
- został właściwie udokumentowany;
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Premia – w tym również i premia uznaniowa – spełnia wszystkie powyższe kryteria, ponieważ jej wypłata jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (występuje zatem związek przyczynowo-skutkowy) i jednocześnie wydatek ten nie został ujęty w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.
Moment uznania premii za koszt podatkowy
O ile kwestia potraktowania premii uznaniowej za koszt nie budzi większych wątpliwości, o tyle problematyczne staje się określenie momentu, w którym ów koszt powstaje.
Otóż zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT należności z tytułu stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.
Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki, mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu m.in. stosunku pracy.
Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania wyżej wymienionych terminów zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle powyższego w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, co trzeba rozumieć pod pojęciem „w miesiącu, za który są należne”. Jest to zwrot niedookreślony,, a biorąc pod uwagę wykładnię językową, można stwierdzić, że dla celów podatkowych dana należność (np. premia) staje się należna, gdy wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).
Co istotne, premie nie mogą być uznane za „należne” przed ich uchwaleniem przez spółkę. Świadczenia te stają się takie dopiero wówczas, gdy zostały przyznane pracownikom, gdyż dopiero wtedy pracownicy stają się uprawnieni do dochodzenia wypłaty z tytułu ich przyznania (wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 roku, III SA/Wa 2822/15).
Premie te będą mogły być uznane za należne, gdy:
- pracodawca przyzna pracownikom premie uznaniowe (po spełnieniu przez pracowników określonych warunków) i nadejdzie termin do wypłaty ww. świadczeń, który wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony;
- spełnione zostaną warunki do wypłaty premii, które nie są premiami uznaniowymi i nadejdzie termin do wypłaty ww. świadczeń, który wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
W świetle powyższego dopiero wówczas, gdy pracodawca przyzna pracownikom premie uznaniowe (po spełnieniu przez pracowników określonych warunków), jak również gdy spełnione zostaną warunki do wypłaty premii, które nie są premiami uznaniowymi – i nadejdzie termin do wypłaty ww. świadczeń, który wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – świadczenia z tytułu premii będzie można uznać za należne. Od tego bowiem momentu pracodawca będzie zobowiązany do wypłaty świadczeń lub pozostawienia ich do dyspozycji pracownika.
W oparciu zatem o powyższe możemy przedstawić następujący przykład.
Przykład 1.
Członkowie zarządu Beta sp. z o.o. podjęli w sierpniu uchwałę o przyznaniu pracownikowi premii uznaniowej w terminie do 10 września. Premia została jednak wypłacona 11 września.
W którym miesiącu premia będzie stanowić dla spółki koszt podatkowy?
W opisanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT, a zatem koszt powinien zostać rozpoznany w dacie wypłaty, a nie w dacie należności. Spółka Beta koszt powinna rozpoznać we wrześniu.
W powyższych przykładzie – gdyby do wypłaty należności doszło do 10 września – spółka w oparciu o art. 15 ust. 4g ustawy CIT miałaby prawo do rozpoznania kosztu w sierpniu.
W rezultacie zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy CIT pojęcie „miesiąca, za który są należne” należy rozumieć jako miesiąc, w którym premie te zostały przyznane pracownikom, gdyż od tego miesiąca pracownicy stają się uprawnieni do dochodzenia wypłaty z tytułu jej przyznania.
Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści wyroku NSA z 8 maja 2019 roku, II FSK 1307/17, gdzie sąd wskazał, że o ile regułą jest, że wynagrodzenie zasadnicze pracownikowi przysługuje (jako zasada), o tyle premia ma charakter wyróżnienia i ma cel solidarnościowy i uzależniona jest od indywidualnych lub zbiorczych osiągnięć pracowników. Pracownik nie ma zatem możliwości w sposób skuteczny domagać się od pracodawcy wypłacenia premii, dopóki nie będzie znana dokładnie jej wysokość oraz dopóki nie zostanie podjęta decyzja o jej przyznaniu.
Powyższe świadczenia przysługują zatem pracownikowi jako należne dopiero po ich przyznaniu i naliczeniu. W konsekwencji w tym właśnie momencie, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT, mogą stanowić koszt podatkowy.
Mając zatem powyższe na uwadze, należy podkreślić, jak istotne z perspektywy podmiotu wypłacającego premię uznaniową jest określenie daty, kiedy premia jest należna oraz kiedy premia jest faktycznie wypłacona.
