Uszkodzenie towaru w transporcie - nota obciążeniowa a koszt wykonawcy usługi transportowej

Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się pod względem podatkowym z dwoma kluczowymi wyrażeniami: przychód oraz koszt uzyskania przychodu. Obie te „instytucje” prawa podatkowego wzajemnie się przenikają. Zazwyczaj przychód nie jest możliwy do uzyskania bez generowania określonych kosztów. Prawdopodobna jest sytuacja, w której mimo ponoszonych kosztów przedsiębiorca nie jest w stanie uzyskać przychodu. Nie każdy poniesiony przez przedsiębiorcy wydatek będzie jednak stanowić koszt uzyskania przychodu. Jak to będzie w przypadku noty obciążeniowej wystawionej przez zleceniodawcę usługi transportowej za uszkodzenie towaru w transporcie w wyniku wypadku samochodowego? Odpowiedź poniżej.

Przychód i koszty jego uzyskania – relacja pojęć na gruncie ustawy o PIT

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT za przychody uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w Zielonej Górze z 5 czerwca 2019 roku, IV U 1197/18, „według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT), aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast żeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń”.

W przypadku wartości pieniężnych przyjęta została przez ustawodawcę tzw. metoda kasowa ustalania przychodu, wiążąca jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi.

Zgodnie z treścią art. 10 ustawy o PIT źródłami przychodów są:

1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2. działalność wykonywana osobiście;

3. pozarolnicza działalność gospodarcza;

4. działy specjalne produkcji rolnej;

5. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

6. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c;

7. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów;
4. innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a–c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

9) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

10) inne źródła.

Wyżej wymienione wyliczenie nie jest wyliczeniem zupełnym. Świadczy o tym wskazanie przez ustawodawcę, że przychód stanowią także „inne źródła”.

Z kolei jeżeli mowa o kosztach uzyskania przychodu, wskazać należy, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (wyłączenia).

W przypadku kosztów uzyskania przychodu należy podkreślić, że z treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest, by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Nota obciążeniowa za uszkodzenie towaru w transporcie jako koszt uzyskania przychodu

W pierwszej kolejności warto podkreślić, że nie każda kara umowna nałożona na przedsiębiorcę będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jednakże jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 21 sierpnia 2019 roku, III FSK 3067/17, „jeżeli kara umowna lub odszkodowanie przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., może ona stanowić u ponoszącego wydatek koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 tejże ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów”.

Przykład 1.

Jan Kowalski prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego towarów. Podczas świadczenia usługi transportu towaru (owoce), na podstawie zlecenia spółki ABC Sp. z o.o., kierowany przez niego samochód uległ kolizji drogowej. W wyniku kolizji nastąpiło uszkodzenie towaru w transporcie. Pojazd był ubezpieczony pełnym pakietem OC, AC i NW. Straty oceniono na 100 000 zł. Ubezpieczyciel Jana Kowalskiego pokrył szkodę do wysokości 70 000 zł. ABC Sp. z o.o. nałożyła na Jana Kowalskiego notę obciążeniową pozostałą częścią szkody w wysokości 30 000 zł. Czy nota obciążeniowa stanowi koszt uzyskania przychodu?

Przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Cechą podstawową umowy przewozu jest przewiezienie osób lub rzeczy do miejsca przeznaczenia. Usługi przewoźnika nie obejmują więc samego tylko działania, ale jego rezultat. W sytuacji wskazanej w przykładzie nie doszło do wykonania umowy, gdyż zaistniała trwała przeszkoda w dokonaniu przewozu (samochód uległ kolizji drogowej w efekcie czego nastąpiło uszkodzenie towaru), która uniemożliwiła dostarczenie przesyłki do miejsca przeznaczenia.

W związku z tym, że do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów oraz wykonanych robót i usług lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, kary umowne nałożone z innego tytułu stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, jeżeli będą odpowiednio udokumentowane.

Przede wszystkim kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

5. został właściwie udokumentowany;

6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 3 stycznia 2020 roku, 0113-KDIPT2-1.4011.571.2019.1.AP, „uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich powstaniu”.

W związku z powyższym konieczne jest każdorazowe dokonanie oceny, czy zapłacone przez podatnika odszkodowanie za uszkodzenie towaru w transporcie poniesione zostało w sposób celowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności podatnik zachował należytą staranność i czy zapłata odszkodowania była następstwem zdarzeń od niego niezależnych.