Znając definicję kosztów uzyskania przychodu, szeroko omówioną w poprzedniej części cyklu o podatkach dochodowych, warto skupić się na wydatkach, które nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe. Obszerny i szczegółowy katalog wyłączeń został zawarty w Ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) - art. 23 oraz art. 16 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu
Wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu co do zasady mogą zostać uznane za koszty podatkowe. Jednak przepisy przewidują sytuacje, w których bez względu na cel poniesienia - wydatku nie można uznać za koszt. Cała lista wyłączeń dla osób fizycznych znajduje się w art. 23 ustawy o PIT (odpowiednio art. 16 CIT), jednak w niniejszym artykule zostaną omówione przypadki najczęściej występujące w prowadzeniu działalności oraz budzące najwięcej wątpliwości w kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.
Istnieją różne sytuacje, w których zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych będzie niemożliwe. Wśród najczęściej spotykanych sytuacji są koszty niewłaściwie udokumentowane lub niemające nic wspólnego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wymogi, jakie muszą spełnić dowody księgowe podlegające ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały określone w § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia KPiR. Zgodnie z opinią organów skarbowych, jeżeli potwierdzenie danego wydatku spełnia wymogi dowodu księgowego, wówczas może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też np. samo potwierdzenie dokonania zapłaty nie jest wystarczającym dowodem.
Jeżeli chodzi o wydatki całkowicie niezwiązane z działalnością gospodarczą, w tym o charakterze prywatnym, nie można uznać ich za koszty, ponieważ nie spełniają definicji kosztów podatkowych określonej w ustawie.
Środki trwałe i grunty
Zakup środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych co do zasady nie może być zakwalifikowany bezpośrednio jako koszt uzyskania przychodu. Jednak nie świadczy to o braku możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów. Otóż majątek trwały wprowadzony do ewidencji podlega amortyzacji. Dokonywane są zatem odpisy amortyzacyjne polegające na stopniowym rozliczeniu wartości majątku w czasie. To właśnie one pomniejszają uzyskane przez podatnika przychody.
Inaczej jest w przypadku nabycia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie). Zgodnie z art. 23 ust. 1 wydatku poniesionego na zakup wskazanych powyżej składników majątku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, jak wynika z art. 22c grunty nie podlegają amortyzacji, lecz podatnik posiada obowiązek wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych. Dodatkowo, związane bezpośrednio z zakupem gruntu opłaty sądowe oraz notarialne powiększają wartość początkową środka trwałego, a kosztem stają się w przypadku jego sprzedaży.
Jednak, aby całkowicie nie pozbawiać przedsiębiorców powiększenia kosztów z tego tytułu, przewidziano zaliczenie do nich jedynie opłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na potrzeby sfinansowania transakcji zakupu gruntu. Warunkiem jest jedynie wykazanie związku zakupionej ziemi z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Koszty egzekucyjne
W sytuacji, gdy podatnik występuje w roli dłużnika, nie ma prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Przedsiębiorca także nie powiększy kosztów o obciążenia wynikające z przegranego procesu, gdzie sąd uzna roszczenia za zasadne.
Odmiennie natomiast jest w przypadku, kiedy to podatnik jest wierzycielem należności, które dotyczą prowadzonej przez niego działalności. Wówczas wszelkie wydatki poniesione z tego tytułu może zaliczyć do kosztów podatkowych.
Grzywny i kary pieniężne
Istotną kwestią jest pozbawienie podatników prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia, a także odsetek od nich. Dodatkowo nie mogą one stanowić kosztów podatkowych niezależnie od faktu orzeczonego przez sąd czy zostały spowodowane przez podatnika umyślnie, czy też nie. Przykładem są np. odsetki karne z tytułu opóźnień w zapłacie zobowiązań podatkowych względem urzędu skarbowego.
Kary umowne i odszkodowania
Ustawodawca przewidział również przypadki, gdzie zaliczenie do kosztów kar umownych oraz odszkodowań jest niemożliwe. W szczególności będą to kary i odszkodowania z tytułu:
- wad dostarczonych towarów,
- wad wykonanych robót i usług,
- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
- zwłoki w usunięciu wad towarów,
- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.
Wyjątek może stanowić przypadek, kiedy nałożenie na podatnika kary umownej wynika z przyczyn niezależnych od niego przy wykonywaniu czynności będących przedmiotem umowy lub kontraktu. Potwierdzeniem tego stanowiska jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 roku (IPTPB3/423-302/11-2/PM).
Niezapłacone lub umorzone odsetki od zobowiązań
Przedsiębiorca obarczony odsetkami od nieuregulowanych zobowiązań nie może zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli nie zostaną opłacone. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 32 za koszt nie uznaje się naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek i kredytów. Przykładem są otrzymane noty z naliczonymi odsetkami za opóźnienia w zapłacie zakupionych towarów handlowych bądź usług telekomunikacyjnych. Kosztem podatkowym staną się dopiero w momencie ich zapłaty.
Dodatkowo nakłady poniesione na spłatę kredytów i pożyczek także nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów podatkowych. Wyjątek stanowią uiszczone skapitalizowane odsetki nałożone na podatnika z tytułu zaciągniętego kredytu, jeżeli został pozyskany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Wierzytelności nieściągalne
Zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe jedynie przy spełnieniu łącznie dwóch następujących warunków:
- nieściągalna wierzytelność została wcześniej zarachowana jako przychód należny oraz
- nieściągalność została udokumentowana w ściśle określony sposób.
Zarachowania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy dokonać w kwocie netto. W przeciwnym przypadku, przy niezaistnieniu powyższych okoliczności zaliczenie wierzytelności do kosztów podatkowych jest niemożliwe.
Na poparcie powyższej kwestii można przytoczyć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2013 roku (IPTPB1/415-767/12-2/KO), który uznał, iż umorzone wierzytelności wobec podmiotu powiązanego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w kwocie netto, jeżeli zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. Warto dodać, że wierzytelność zostanie uznana za umorzoną, jeżeli podatnik uzyska od dłużnika informację przyjęcia zwolnienia z długu.
Podatki i opłaty
Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 12, 43 i 44 za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się:
- podatku dochodowego,
- podatku od spadków i darowizn,
- podatku od towarów i usług (w tym przypadku występują wyjątki),
- podatku akcyzowego od ubytków wyrobów akcyzowych.
Do kosztów podatkowych nie można także zaliczyć zaległości oraz odsetek od nich naliczanych względem urzędu skarbowego, a także Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.
Ważną kwestią przy zagadnieniu ubezpieczeń ZUS, jest fakt, iż składka na ubezpieczenie zdrowotne podatnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zatem nie można jej odliczyć od dochodu, jak w przypadku pozostałych, ponieważ jej wielkość pomniejsza dopiero wyliczony podatek dochodowy należny dla urzędu skarbowego.
W przypadku inwestycji będących w realizacji, powiązane z nimi podatki zostaną uznane za koszty uzyskania przychodu, ale poprzez powiększenie wartości początkowej tych inwestycji (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, przy zakupie części składowej od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności). Podatek może także stanowić pośredni koszt przedsiębiorstwa. Jest tak w sytuacji, gdy podatek płacony jest w okresach przejściowych, np. kiedy majątek (kompletny, zdatny do użytku) jest tymczasowo nieużytkowany w działalności lub będzie przeznaczony do sprzedaży (przyniesie przychód w późniejszych okresach). Wówczas możliwe jest zaliczanie do kosztów opłat oraz podatków ponoszonych w związku z utrzymaniem danego majątku.
Wyjątek został przewidziany także w kwestii podatku od towarów i usług, szczegółowo omówiony w art. 23. ust. 1 pkt 43. Najczęściej spotykanym wyjątkiem zaliczania podatku VAT do kosztów, jest podatek naliczony w przypadku przedsiębiorców zwolnionych podmiotowo, a także kwota podatku należnego przy imporcie usług oraz wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.
Pozostałe podatki mogą stanowić koszt przedsiębiorstwa, jednak muszą posiadać związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. podatek od środków transportowych).
Koszty podróży służbowej
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Aktualna stawka w podróży krajowej została określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej i wynosi 30 zł za jedną dobę.
W związku z powyższym, przedsiębiorca może uznać za koszt podatkowy wydatki poniesione na wyżywienie podczas wyjazdu służbowego, ale tylko do wskazanego limitu. Jednak ważne jest, aby były właściwie udokumentowane w postaci faktur lub rachunków.
Istotną kwestią jest także brak możliwości odliczenia podatku VAT za usługi noclegowe. Wówczas całą kwotę brutto należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.
