Pomimo wprowadzenia ustawowego zakazu podatkowej amortyzacji lokali mieszkalnych wiele z nich nadal znajduje się w prowadzonej przez podatników ewidencji środków trwałych. W związku z taką sytuacją warto zastanowić się, czy wykreślenie nieruchomości mieszkalnej z ewidencji generuje skutki w podatku dochodowym PIT.
Amortyzacja podatkowa i ewidencja środków trwałych w zakresie lokali mieszkalnych
Amortyzacja podatkowa stanowi formę systematycznego ujmowania w kosztach podatkowych wartości początkowej środków trwałych. Jednocześnie ustawa o PIT określa katalog składników majątkowych, które amortyzacji nie podlegają. Jak możemy przeczytać w art. 22c ustawy o PIT, amortyzacji nie podlegają:
- grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
- budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy;
- dzieła sztuki i eksponaty muzealne;
- wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a;
- składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności
– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Przede wszystkim zwróćmy uwagę, że choć powyższe składniki majątku – wśród których wymienia się nieruchomości mieszkalne – nie podlegają amortyzacji, to jednak przepis określa je jako środki trwałe. To z kolei rodzi pytanie o konieczność uwzględnienia środków trwałych w ewidencji.
W celu wyjaśnienia tych wątpliwości sięgnijmy do art. 22n ust. 1 ustawy o PIT, który podaje, że podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m.
Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego. Natomiast w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio art. 22n ust. 4 oraz ust. 6 ustawy o PIT).
Jak zatem widać, na podatnikach prowadzących działalność gospodarczą spoczywa ustawowy obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych, której zakres i elementy składowe określa art. 22n ust. 2 ustawy o PIT.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 22n ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że nie podlegają objęciu ewidencją:
- budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, grunty lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, którego wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10.
Powyższe oznacza zatem, że podatnicy nie mogą ujmować w ewidencji oraz zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych lub wytworzonych budynków i lokali mieszkalnych. Tak też stanowi interpretacja Dyrektora KIS z 8 września 2023 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.468.2023.3.WS).
Wykreślenie nieruchomości mieszkalnej z ewidencji środków trwałych
Zakładając jednak, że przedsiębiorca nadal posiada lokal mieszkalny wpisany do ewidencji ŚT, warto rozważyć, jakie konsekwencje podatkowe powstaną w momencie, gdy nastąpi wykreślenie nieruchomości z ewidencji. Podatnik może być np. zainteresowany wycofaniem lokalu do majątku prywatnego i jego sprzedażą.
W tym miejscu trzeba zatem wskazać, że na mocy art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej podlega zbycie składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, a dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.
Składniki majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, to środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne podlegające ujęciu w ewidencji.
Tymczasem, jak już wskazaliśmy, w aktualnym stanie prawnym nieruchomości mieszkalne nie podlegają ujęciu w ewidencji ŚT, w związku z czym ww. przepis nie obejmuje ich swoim zakresem. Dodatkowo należy też wskazać, że art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT stosuje się z zastrzeżeniem art. 10 ust. 3 ustawy o PIT. Owo zastrzeżenie wskazuje, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (stanowiące o zbyciu nieruchomości w ramach majątku prywatnego) mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
Takie brzmienie przepisu oznacza, że lokale mieszkalne wykorzystywane w działalności gospodarczej, które następnie są przedmiotem umowy sprzedaży, nie generują przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz są ewentualnie opodatkowane jako przychód ze sprzedaży prywatnej opodatkowanej zgodnie z art. 30e ustawy o PIT.
Na powyższą kwalifikację nie wpływa ani fakt wpisania nieruchomości mieszkalnej do ewidencji ŚT, ani późniejsze wykreślenie nieruchomości z ewidencji. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do właściwego źródła ma fakt wykorzystywania tej nieruchomości do celów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz charakter tej nieruchomości. Tak też stanowi pismo z 30 czerwca 2020 roku wydane przez Dyrektora KIS (nr 0115-KDWT.4011.8.2020.1.JŁ).
Przykład 1.
Pan Robert wykorzystywał przez wiele lat swoje mieszkanie zakupione w 1999 roku na potrzeby firmowe. Pomimo wprowadzenia zakazu amortyzacji lokal nadal znajdował się w ewidencji środków trwałych. Mężczyzna postanowił wykreślić lokal z ewidencji, przekazać go do majątku prywatnego oraz sprzedać w 2024 roku. Jakie skutki podatkowe powstaną po stronie pana Roberta?
Powyższa sytuacja będzie dla podatnika neutralna podatkowo. Wykreślenie nieruchomości z ewidencji ŚT i wycofanie nieruchomości do majątku prywatnego nie generuje żadnego obowiązku w podatku PIT. Również sprzedaż lokalu mieszkalnego nie będzie podlegać opodatkowaniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego nabycia do roku sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 5 lat (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT).
Skutki podatkowe ewentualnej sprzedaży należy bowiem ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W przypadku sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym przychód ze źródła wskazanego w tym przepisie powstaje wtedy, gdy ich odpłatne zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je nabyto lub wybudowano.
W świetle powyższych wyjaśnień wskażmy zatem, że nieruchomości mieszkalne nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych. Jeżeli taki składnik majątkowy jest pomimo to wpisany do ewidencji, to jego wykreślenie nie generuje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.
