Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące użytkownikami wieczystymi, albo właścicielami, czy też posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, obowiązane są do uiszczania podatku od nieruchomości. Powyższe wynika z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Specyficzną sytuacją na gruncie podatku od nieruchomości jest zakończenie budowy, a co za tym idzie zaistnienie okoliczności określanej mianem powstania obowiązku podatkowego na gruncie tego podatku. Poniżej przedstawiamy kluczowe informacje, które wielu przedsiębiorcom mogą przynieść wymierne korzyści finansowe, ponieważ zaplanowanie określonych czynności techniczno-organizacyjnych związanych z budową i jej zakończeniem może doprowadzić do skutecznego odłożenia w czasie obowiązku uiszczenia tej daniny.
Budowę najlepiej zakończyć na początku roku
Budowa w toku z reguły w bliższym lub dalszym horyzoncie czasowym ulega dokończeniu, co wiąże się z licznymi formalnościami, do których należy m.in. wywiązanie się posiadacza z ciążących obowiązków na gruncie podatku od nieruchomości.
W art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca zamieścił przepis kształtujący obowiązek podatkowy w związku z zakończeniem budowy. W świetle przytoczonej wyżej regulacji obowiązek podatkowy, a więc zdarzenie powodujące konieczność opłacenia podatku w przypadku budynku, budowli lub ich części, których:
budowa została zakończona, lub
rozpoczęto jej użytkowanie,
powstaje z 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym miały miejsce powyższe okoliczności.
Powyższe oznacza więc, że zakończenie budowy/przyjęcie do używania obiektu budowlanego lub jego części jest z punktu widzenia podatku od nieruchomości optymalne na początku roku. Dzięki temu o niespełna rok odroczyć można powstanie obowiązku podatkowego. Taką sytuację zobrazowano na poniższym przykładzie.
Przykład 1.
Pan Andrzej 15 stycznia 2020 roku zakończył budowę firmowej hali produkcyjnej, w związku z którą ma stosowną dokumentację. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie dopiero 1 stycznia 2021 r., zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Oznacza to więc, że za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. pan Andrzej nie będzie zobowiązany do uiszczania podatku od nieruchomości za przedmiotową halę produkcyjną. Gdyby jednak hala została ukończona i odebrana w grudniu 2019 r., wówczas obowiązek podatkowy powstałby już 1 stycznia 2020 r., co wiązałoby się z koniecznością opłacenia podatku od nieruchomości za cały 2020 r.
Co w praktyce oznacza termin „zakończenie budowy”?
Celem pełnego przeanalizowania omawianego zagadnienia należy rozpatrzyć tematykę zakończenia budowy. Określenie jej prawidłowego terminu pozwoli na właściwe wyznaczenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Warto w tym miejscu sięgnąć do orzecznictwa, ponieważ podatnicy niejednokrotnie spierali się z organami podatkowymi w przedmiotowej materii, przede wszystkim dlatego, że termin „zakończenie budowy” jest terminem nieostrym tj. nieuregulowanym w ustawie podatkowej.
Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że zakończenie budowy wiąże się z dopełnieniem formalności związanych z odbiorem samego budynku lub budowli, a nie np. odbiorem linii technologicznej, pomimo że jej użytkowanie równoznaczne jest użytkowaniem całego budynku. Spór o taki stan faktyczny znalazł finał w NSA, gdzie w wyroku z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. II FSK 3250/16 skład orzekający uznał, że obowiązek podatkowy determinowany jest momentem zakończenia budowy, a fakt specyfiki danego obiektu budowlanego, którego faktyczne użytkowanie uzależnione jest od spełnienia dodatkowych formalności, nie ma de facto znaczenia:
„Zasadna jest zatem konkluzja, że dopiero spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Moment powstania obowiązku podatkowego nie może być wobec tego przesuwany w czasie z uwagi na specyfikę obiektu budowlanego w postaci budowanego terminala naftowego, którego moment przyjęcia do eksploatacji może znacząco różnić się od momentu jego wybudowania. Ustawodawca wyznaczył bowiem ten moment jednoznacznie w ustawie podatkowej niezależnie od specyfiki wznoszonych obiektów budowlanych”.
Rozpoczęcie używania części budynku może oznaczać opodatkowanie całego obiektu
Rozpoczęcie użytkowania części budynku mogłoby sugerować, że podatek od nieruchomości należny będzie tylko od części przyjętej do użytkowania, natomiast część z niedokończonym zakresem robót budowlanych pozostanie wolna od podatku.
Tymczasem organy podatkowe i sądy administracyjne często uznają, że „[r]ozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku” (przykład: wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r. sygn. II FSK 1041/15). Nie ma znaczenia fakt, że pozwolenie na użytkowanie obejmowało jedynie część budynku, a w pozostałej prowadzono szereg prac wykończeniowych. Przyjęcie do użytkowania części budynku równoznaczne jest z powstaniem obowiązku podatkowego dla całego budynku. W wyrokach sądów znaleźć można również tezę, zgodnie z którą użytkowanie budynku bez pozwolenia jest przesłanką wystarczającą do powstania obowiązku podatkowego. W szczególności WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 października 2019 r. sygn. I SA/Bk 476/19 podkreślił m.in., że „[p]owstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku”.
Dopiero fakt nieukończenia budowy wskutek fizycznego niewybudowania zwalnia z opodatkowania, ponieważ przedmiotem opodatkowania nie może być nieistniejąca, część budynku, wynikająca jedynie z projektu budowlanego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. I SA/Gl 678/12).
Omawianą tematykę zaprezentowano na poniższym przykładzie.
Przykład 2.
Pan Jacek realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku produkcyjnego z częścią biurowo-socjalną.
Wariant 1.
Budynek został w całości wybudowany, jednak pan Jacek na mocy pozwolenia z 5 marca 2020 r przyjął do używania wyłącznie część produkcyjną, ponieważ w części biurowo-socjalnej trwają prace wykończeniowe i adaptacyjne. W świetle aktualnego orzecznictwa obowiązek podatkowy powstanie z 1 stycznia 2021 r. dla całego budynku.
Wariant 2.
Prace budowlane zostały zakończone w zakresie części produkcyjnej budynku, a pan Jacek 5 marca 2020 r. otrzymał pozwolenie na jej użytkowanie. Natomiast zaawansowanie budowy części biurowo-socjalnej jest aktualnie na etapie fundamentów, a faktyczne zakończenie budowy tej części przewidziane jest na luty 2021 r. Z uwagi na fakt, że część biurowo-socjalna de facto nie istnieje, obowiązek podatkowy powstaje jedynie w stosunku do części produkcyjnej budynku z dniem 1 stycznia 2021 r. Zakładając, że część biurowo-socjalna zostanie wybudowana i odebrana w lutym 2021 r., wówczas obowiązek podatkowy w stosunku do tej części powstanie z dniem 1 stycznia 2022 r.
Podsumowanie – każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie
Bezspornie z przepisów wynika, że zakończenie budowy lub przyjęcie do użytkowania rodzi obowiązek podatkowy z 1 stycznia kolejnego roku podatkowego. Niniejsze regulacje dają więc przedsiębiorcom możliwość wygenerowania oszczędności podatkowych, zwłaszcza w przypadku, gdy czynności związane z zakończeniem budowy/przyjęciem do użytkowania budynku mają miejsce na początku roku.
Na uwadze należy mieć jednak brak ustawowej definicji zakończenia budowy oraz niekorzystne orzecznictwo dla podatników, które często nakazuje odprowadzić daninę, w przypadku częściowego używania obiektu, pomimo niezakończonych prac oraz braku stosownej dokumentacji.
Każdy stan faktyczny należy rozpatrywać więc odrębnie, a w skrajnie wątpliwych przypadkach najbezpieczniej zwrócić się o wydanie interpretacji indywidualnej we własnej sprawie.
