Przeprowadzenie różnego rodzaju operacji związanych ze składnikami majątku widniejącymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest dopuszczalne jedynie w zakresie określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedsiębiorcy posiadający na stanie podobne środki trwałe mogą rozważać ich połączenie środków trwałych w jeden zbiorczy środek trwały. Czy takie postępowanie jest akceptowalne?
Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji
Zasady amortyzacji środków trwałych zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Analogiczne uregulowania dotyczące amortyzacji znajdują się w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wartość początkowa środka trwałego ustalana jest na zasadach zawartych w art. 22g ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzając składnik majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, trzeba dokonać wyboru metody amortyzacji. Raz wybraną metodę należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
Połączenie środków trwałych, które są odrębne może być ryzykownym działaniem
Składnik majątku może być przyjęty do użytkowania tylko wówczas, gdy spełnione są warunki określone w przepisach. Jeżeli zatem podatnik wprowadzi do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składnik majątku, to oznacza to, że ten składnik majątku spełnił warunki wymienione w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w dniu przyjęcia go do użytkowania stanowił odrębny środek trwały.
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się natomiast co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/art. 16h ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT/art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Ewentualne zmiany w składnikach majątku, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc uznanych przez podatnika w dniu przyjęcia do użytkowania za spełniające warunki określone w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny wynikać wprost z przepisów ustawy o PIT/ustawy o CIT.
Obowiązujące przepisy podatkowe nie przewidują sytuacji, w której podatnik łączy w jeden zbiorczy środek trwały dwa lub więcej składników majątku, wprowadzone uprzednio jako odrębne środki trwałe do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli zatem środki trwałe zostały zakwalifikowane jako odrębne środki trwałe i każdy z nich jest oddzielnie amortyzowany, to co do zasady nie należy ich łączyć i amortyzować łącznie jako całość, ponieważ jest to działanie podwyższonego ryzyka podatkowego. Trzeba zatem amortyzować wprowadzone odrębnie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składniki majątku według raz przyjętej metody i stawki amortyzacji do momentu całkowitego ich umorzenia, traktując je w dalszym ciągu jako odrębne środki trwałe.
Wyjątkiem jest zatem sytuacja odłączenia części składowej środka trwałego i przyłączenia tej części do innego środka trwałego.
Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jeżeli natomiast odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 20. Analogiczne uregulowania zawiera art. 16g ust. 16 i 17 ustawy o CIT.
Odłączenie części środka trwałego i przyłączenie go do innego
Przykład 1.
Pani Jolanta prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jako formę opodatkowania wybrała podatek liniowy. W ewidencji środków trwałych posiada kilka obiektywów fotograficznych – każdemu z nich został przyporządkowany symbol KŚT 622 „Urządzenia elektroakustyczne i elektrowizyjne”. Obiektywy wprowadzone do ewidencji środków trwałych są amortyzowane metodą liniową przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 10%. Czy dopuszczalne jest połączenie wskazanych obiektywów wprowadzonych do ewidencji jako odrębne środki trwałe i utworzenie obiektu zbiorczego o jednym numerze inwentarzowym? Obowiązujące przepisy podatkowe nie przewidują możliwości połączenia w jeden zbiorczy środek trwały kilku składników majątku, wprowadzonych uprzednio do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako odrębne środki trwałe. Takie działanie byłoby operacją podwyższonego ryzyka podatkowego.
Brak możliwości połączenia środków trwałych widniejących dotychczas w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako odrębne środki trwałe, które są amortyzowane oddzielnie, potwierdzono w ramach interpretacji indywidualnej sygn. PDP/423–2/07/13082 z 21 lutego 2007 roku wydanej przez Drugi Śląski Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej. Wnioskodawca zadał pytanie, czy możliwe jest połączenie dwóch sieci cieplnych o tych samych stawkach amortyzacyjnych w jedną dużą magistralę ciepłowniczą, traktując ją jako obiekt zbiorczy, czyli zespół przewodów rurociągowych. Zamierzał on w ramach scalenia środków trwałych zsumować wartości początkowe oraz dotychczasowe umorzenie środków trwałych na razie amortyzowanych oddzielnie i od tak ustalonej łącznej wartości początkowej scalonych środków trwałych dokonywać odpisów amortyzacyjnych.
Organ podatkowy wyjaśnił, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od każdej sieci cieplnej osobno, należy uznać, że każda sieć spełniała warunki wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym w dniu przyjęcia do używania stanowiła osobny środek trwały. Stosownie do przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Możliwość ewentualnych modyfikacji wyżej wymienionych danych powinna wynikać wprost z przepisów ustawy, tak jak ma to miejsce w szczególności w przypadku ulepszenia zwiększającego wartość początkową albo odłączenia lub przyłączenia części składowej lub peryferyjnej do środka trwałego. Wobec powyższego, skoro w ustawie p.d.o.p. brak uregulowań dotyczących łączenia środków trwałych, zdaniem organu podatnik powinien do czasu całkowitego umorzenia odrębnie amortyzować poszczególne sieci cieplne, traktując je jako samodzielne środki trwałe.
