Przy prowadzeniu działalności gospodarczej napotkać można wiele sytuacji, w których należy dokonać korekty przychodów i kosztów. Konieczność dokonania korekt wynika z popełnionych błędów rachunkowych przy wystawianiu faktur, przyznawania rabatów, a także ze zwrotów czy reklamacji sprzedawanych towarów lub świadczonych usług. Wiele wątpliwości wywołują w tym kontekście daty dokonania korekty przychodów i kosztów oraz jej zewidencjonowania w KPiR.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek VAT. Wynika z tego, że cena należna sprzedawcy jest jego przychodem, a jej obniżka w postaci rabatu, upustu, bonifikaty czy też skonta powinna skutkować weryfikacją tego przychodu.
W związku z powyższym w przypadku wystąpienia takich sytuacji przedsiębiorca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej.
Elementy faktury korygującej
Faktury korygujące powinny zawierać informacje takie jak:
numer kolejny,
data wystawienia,
dane, które zawarte były na fakturze pierwotnej (datę wystawienia, kolejny numer, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, NIP sprzedawcy oraz w określonych przypadkach NIP nabywcy, datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży)
przyczyna wystawienia korekty,
zwrot “faktura korygująca” lub “korekta”,
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej,
w pozostałych przypadkach - prawidłową treść korygowanych pozycji,
Faktura korygująca na gruncie podatku VAT
Jeżeli podatnik (wystawca faktury korygującej) chce obniżyć podstawę opodatkowania, konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Potwierdzenie takie może przybrać formę:
listu poleconego ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru,
otrzymanie zwrotnej faktury korygującej podpisanej przez kontrahenta,
pisemnego potwierdzenia odbioru,
faxu potwierdzającego odbiór,
elektronicznego potwierdzenia odbioru.
Takie potwierdzenie odbioru jest niezbędne, jeśli korekta prowadzi do zmniejszenia kwoty VAT na fakturze. Potwierdzenie nie jest również wymagane w przypadku zwiększenia kwoty podatku VAT poprzez korektę na plus.
Potwierdzenie odbioru korekty przychodów i kosztów nie jest konieczne również w związku ze sprzedażą mediów, z eksportem towarów, eksportem usług, czy wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT).
Należy wspomnieć, że moment ujęcia faktur korygujących w deklaracjach VAT uzależniony jest co do zasady od przyczyn ich wystawienia.
Jeżeli korekta wystawiona została na skutek pomyłki lub błędu rachunkowego, czyli wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, sprzedawca powinien cofnąć się z wykazaniem faktury korygującej do miesiąca wystawienia faktury pierwotnej, co potwierdza wiele interpretacji podatkowych. W takim przypadku podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty deklaracji VAT, w której została ujęta faktura pierwotna.
Od strony nabywcy, Nabywca ujmuje faktury korygujące co do zasady w deklaracji VAT w miesiącu ich otrzymania. Zarówno w przypadku podwyższenia, jak i obniżenia kwoty podatku w wyniku korekty przychodów i kosztów, podatnik ma obowiązek uwzględnić zmiany.
Korekta sprzedaży w KPiR na skutek pomyłki do 2015 r.
Przepisy ustawy o PDOF nie precyzują, kiedy podatnik powinien dokonać korekty przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej lub skorygować koszty uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem faktury korygującej.
W omawianym zagadnieniu chodzi przede wszystkim o pomyłki lub błędy rachunkowe na wystawionych już fakturach związane np z podaniem błędnej ceny, kwoty VAT czy ilości danego produktu. W tym przypadku korekta spowodowana jest działaniem czynników, które istniały już w momencie sprzedaży. W takiej sytuacji przedsiębiorca ma obowiązek wystawienia faktury korygującej: korekty na plus albo korekty na minus w zależności od zaistniałej sytuacji. W pierwszym przypadku dokonana korekta wpływa w sposób dodatni na wysokość wykazanego przychodu - fakturę korygującą należy uwzględnić w okresie, w którym została ujęta faktura pierwotna. Korekty na minus dokonuje się, kiedy wystawienie faktury korygującej powoduje zmniejszenie przychodu i również w tym przypadku korektę uwzględnia się w KPiR w miesiącu, w którym rozliczono fakturę pierwotną.
Faktura korygująca w KPiR na skutek zwrotu towaru do 2015 r.
W przypadku zwrotu sprzedanych towarów uzasadnione jest zmniejszenie przychodów ze sprzedaży. Zwrot towaru powinien skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi jest związany. Zwrot towaru nie stanowi oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej operacji gospodarczej. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, powinna ona być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu i w konsekwencji powinna odpowiednio korygować koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem tego przychodu.
Faktura korygująca nie generuje nowego momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie pierwotną wysokość przychodu. Także faktury korygujące wystawione na skutek zwrotu towarów należy uwzględnić w KPiR wstecz, czyli w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej.
Faktury korygujące w KPiR od 2016 roku
Od początku roku 2016 zniesiony został obowiązek księgowania w KPiR wstecz faktur korygujących, które nie są wywołane błędem czy pomyłką. Korekty przychodów i kosztów spowodowane błędami, takimi jak pomyłkami w ilości czy cenie, w dalszym ciągu muszą być ujmowane wstecz, w okresie, którego dotyczą (czyli w okresie ujęcia faktur pierwotnych).
Natomiast w innych przypadkach sprzedawca wykazuje faktury korygujące na bieżąco w okresie, w którym zostały wystawione, natomiast nabywca - w okresie otrzymania korekty przychodów i kosztów.
Jeśli w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca wydatek, przedsiębiorca nie poniósł kosztów lub poniesione koszty były niższe niż kwota pomniejszenia, powstałą różnicę należy zaliczyć do przychodów. Podobnie sytuacja wygląda w odniesieniu do przychodów - jeśli w okresie rozliczeniowym przedsiębiorca nie osiągał zysków lub są one niższe niż kwota, o którą należy je pomniejszyć, powstałą różnicę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.
Przykład 1.
15 grudnia 2015 przedsiębiorca dokonał sprzedaży towarów i tego samego dnia wystawił nabywcy fakturę. Dnia 2 stycznia 2016 kontrahent zwrócił towar i tego samego dnia wystawiona została faktura korygującą (faktura na minus). Przyczyną wystawienia korekty był zwrot wadliwego towaru (w ramach reklamacji, która została uznana).
Sprzedawca powinien uwzględnić korektę w KPiR w miesiącu jej wystawienia, z kolei nabywca - w miesiącu jej otrzymania.
