Każdy przedsiębiorca, który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej musi wybrać metodę rozliczania kosztów, którą będzie się posługiwał podczas prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych. Podatnik ma możliwość wyboru uproszczonej (kasowej) metody rozliczania kosztów lub memoriałowej metody ewidencji kosztów. Nie należy jednak mylić metody kasowej w przypadku rozliczania podatku VAT z metodą kasową w przypadku księgi przychodów i rozchodów, ponieważ są one regulowane przez odrębne przepisy. Jak jednak prawidłowo powinna przebiegać zmiana metody rozliczania kosztów? Wyjaśniamy w artykule.
Metoda uproszczona a metoda memoriałowa w podatkowej księdze przychodów i rozchodów
Koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być ewidencjonowane przy zastosowaniu metody:
uproszczonej (kasowej) - określonej w art. 22 ust. 4 ustawy o PIT lub
memoriałowej - określonej w art. 22 ust. 5-5c i 6 ustawy o PIT.
Metoda uproszczona rozliczania kosztów (inaczej zwana metodą kasową) w porównaniu do metody memoriałowej jest mniej problemowa w zastosowaniu przez podatnika. Przedsiębiorca posługujący się uproszczoną metodą stosuje zasadę, iż koszt uzyskania przychodu jest ujmowany w księgach jedynie w tym roku, w którym został poniesiony, bez względu na to, jakiego okresu dotyczą. Co oznacza, że koszty (co do zasady) ujmuje się całościowo w dniu wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu.
Natomiast stosowanie metody memoriałowej podczas ewidencji kosztów uzyskania przychodów jest bardziej skomplikowane. Podatnik, który zdecyduje się prowadzić ewidencję za pomocą metody memoriałowej, zobowiązany jest do wyodrębnienia wydatków, które odnoszą się tylko do danego roku podatkowego.
Stosując metodę memoriałową należy wydzielić:
koszty bezpośrednie, które mają bezpośredni wpływ na osiągane przychody,
koszty pośrednie, które nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość osiągniętego przychodu.
Przedsiębiorcy, znając specyfikę i charakter prowadzonej działalności, sami muszą dokonać oceny, czy poniesione koszty są kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi. Jeżeli dany wydatek dotyczy konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast koszt dotyczy całokształtu działalności i jest związany z jej utrzymaniem, należy uznać, że jest to koszt pośredni.
Przy metodzie memoriałowej koszty bezpośrednie należy zaksięgować w okresie, którego dotyczą.
Księgowanie kosztów pośrednich zazwyczaj następuje w momencie wystawienia faktury lub dokumentu równoważnego dla potrzeb zaksięgowania wydatku. Jeżeli jednak koszty pośrednie obejmują bieżący oraz następny rok podatkowy, wówczas muszą zostać zaksięgowane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Przykład 1.
31 lipca 2022 r. pan Jan Kowalski wykupił ubezpieczenie OC samochodu firmowego (data wystawienia polisy). Ubezpieczenie to przypada na okres od 1 sierpnia 2022 r. do 31 lipca 2023 r. W jaki sposób należy rozliczyć poniesienie kosztu w przypadku posługiwania się metodą uproszczoną, a w jaki, gdy stosuje się metodę memoriałową?
Metoda uproszczona - pan Jan wydatek na polisę zaksięguje pod datą wystawienia polisy. Koszty ubezpieczenia zostaną więc zaksięgowane w całości w dacie 31 lipca 2022 r.
Metoda memoriałowa - pan Jan musi podzielić poniesiony koszt polisy proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy. W takim przypadku należy zaksięgować w 2022 r. wydatek na ubezpieczenie, który obejmuje 5/12 wartości całej polisy oraz w 2023 r. koszt ubezpieczenia, który dotyczy pozostałej części polisy (czyli 7/12 wartości całej polisy).
Zmiana metody rozliczania kosztów z memoriałowej na uproszczoną
Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w formie księgi przychodów i rozchodów wybiera jedną z metod stosowaną podczas uwzględniania kosztów oraz musi posługiwać się nią konsekwentnie przez cały rok podatkowy. Zmiana metody rozliczania kosztów nie może mieć miejsca w trakcie roku podatkowego.
Przykład 2.
Pan Jan Kowalski w 2022 r. do ewidencji kosztów używa metody memoriałowej. Od przyszłego roku podatkowego jest zaplanowana zmiana metody rozliczania kosztów w przedsiębiorstwie na metodę uproszczoną. Jednak Pan Jan wykupił ubezpieczenie OC samochodu firmowego, które przypada na okres od 1 sierpnia 2022 r. do 31 lipca 2023 r. i rozliczył wydatek ten za pomocą metody memoriałowej (czyli zaksięgowany koszt w 2022 r. to 5/12 całości polisy). Czy pan Jan Kowalski może przejść w 2018 r. z metody memoriałowej na uproszczoną? Jeżeli tak, to w jaki sposób należy postąpić z pozostałą częścią kosztu na polisę, który nie został uwzględniony w 2022 r.?
Pan Jan może przejść w 2023 r. z metody memoriałowej na uproszczoną. Wydaje się, iż przy stosowaniu metody uproszczonej niemożliwe jest ujęcie kosztu z 2022 r., jednakże w polskim prawie obowiązuje naczelna zasada ochrony praw nabytych. Jeżeli koszty poniesione przez przedsiębiorcę spełniały wymogi, aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, podatnik może zaliczyć część kosztów poniesionych w poprzednim roku (proporcjonalnie do okresu, którego miały dotyczyć wydatki) do kosztów uzyskania przychodów w roku następnym. Oznacza to, że w powyższym przypadku pan Jan może pozostałą część kosztów polisy (czyli 7/12 całej wartości polisy) uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w styczniu 2023 r.
