Wpływy z podatku od towarów i usług stanowią główne źródło finansowania budżetu państwa. Nic więc dziwnego, że fiskusowi zależy na tym, aby pobór podatku VAT był jak najbardziej efektywny. Ową efektywność ustawodawca zapewnia głównie poprzez wprowadzanie coraz to nowszych mechanizmów uszczelniających system podatkowy. Jedną z takich konstrukcji jest instytucja nadużycia prawa w podatku VAT.
Definicja ustawowa
Analizę zagadnienia warto rozpocząć od przytoczenia definicji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przywołanymi przepisami przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.
W świetle przedstawionej definicji przez nadużycie prawa rozumiemy sytuację, w której podatnik nadużywa określonego prawa w sposób, który jest sprzeczny z celem, w jakim ustanowiono to prawo.
Na marginesie dodać należy, że ustawodawca w uzasadnieniu do projektu wskazał, że dodanie nowego przepisu ma charakter jedynie uzupełniający, bowiem konstrukcja nadużycia prawa od dawna pojawia się w wydawanych przez sądy wyrokach. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku NSA z 5.09.2016 r., I FSK 2/15, możemy przeczytać:
Całokształt ustaleń dokonanych w sprawie, tak w kwestiach poprzedzających, jak i towarzyszących spornej transakcji, pozwala zdaniem Sądu na podzielenie stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, że transakcja ta miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, gdyż ciąg zdarzeń gospodarczych został świadomie ułożony w taki sposób, by umożliwić skarżącej uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przy jednoczesnym nieodprowadzeniu podatku należnego od spółki T. Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że celem, a więc świadomym założeniem leżącym u podstaw zorganizowania przedstawionego łańcucha transakcji było sztuczne wygenerowanie po stronie skarżącej korzyści podatkowej sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia (…).
Instytucja nadużycia prawa w podatku VAT - idea nadużycia prawa
Przekładając język prawniczy na sytuacje życiowe, należy wyjaśnić, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy.
W konsekwencji czynności nadużycia prawa są legalne i zgodne z prawem, lecz cel i koncepcja ich podjęcia są z nim sprzeczne. Wyjaśnił to również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który podkreślił, że dla nadużycia prawa muszą wystąpić dwa elementy:
-
element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; „sztuczność” działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;
-
element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.
Skutki dokonania czynności będącej nadużyciem prawa
Zgodnie z analizowanymi przepisami, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności podlegające opodatkowaniu wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.
Organy podatkowe mogą zatem pominąć skutki prawne co do zasady przypisane danym czynnościom, a w to miejsce przyporządkować takie skutki, jakie występowałyby, gdyby strony dokonały właściwych czynności.
Definicja legalna nadużycia prawa jest bardzo ogólna i nie zawiera żadnych przykładów, co może stanowić nadużycie prawa. Odpowiedzi na to pytanie dostarcza doktryna i sytuacje faktyczne pojawiające się w obrocie gospodarczym. Wśród przypadków, które potencjalnie mogą być narażone na ryzyko uznania ich za transakcje nadużywające prawo w podatku VAT, wymienia się:
-
klasyfikację towarów objętych rabatem różnymi stawkami VAT;
-
wykorzystywanie koncepcji świadczeń złożonych;
-
dokonywanie sprzedaży za złotówkę;
-
wykorzystywanie schematu dostaw łańcuchowych;
-
zawieranie umów z podmiotami powiązanymi;
-
kompensację dostaw z karami pieniężnymi;
-
outsourcing usług;
-
usługi podwykonawstwa.
Na zakończenie warto zauważyć, że koncepcja nadużycia prawa może być stosowana niezależnie od wartości transakcji, ustawa nie wprowadza bowiem żadnego limitu. W rezultacie organy podatkowe mogą, na podstawie przywołanych przepisów, badać i analizować każdą transakcję.
